【实用文档】金融工具的概念,金融资产的分类

第十四章金融工具
第一部分考情分析
1.本章全面阐述金融工具的分类、确认、计量和记录问题，包括金融资产、金融负债、权益工具和套期会计等，分数较高，属于重要章节；考试的重点是金融资产的分类、初始计量、后续计量等。

本章内容独立性比较强，既可以单独出主观题，也可能与长期股权投资、会计差错更正和所得税等其他章节结合在主观题中出现。

最近三年本章考试题型、分值分布
年份单项选择题多项选择题主观题合计
2018年—2分10分12分
2017年——4分4分
2016年4分——4分
2.本章应关注的重点内容有：
（1）金融资产的分类和重分类；
（2）金融负债和权益工具的区分；
（3）金融资产的初始计量和后续计量；
（4）金融工具减值的会计处理；
（5）金融资产是否终止确认的判断及账务处理；
（6）套期会计的会计处理等；
（7）金融工具与会计差错更正等有关章节结合。

3.2019年教材主要变化
（1）新增“应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”知识点示例；
（2）重新编写“金融资产分类的特殊规定”相关内容；
（3）金融工具重分类知识点中新增“不属于业务模式变更”的情形；
（4）收益和库存股知识点中新增“对每股收益计算的影响”的相关内容；
（5）新增“永续债”的会计处理；
（6）新增“预期信用损失法”的相关内容；
（7）新增“金融工具减值的三阶段”及“特殊情形”的相关内容；
（8）修改“金融工具减值”账务处理相关内容；
（9）重新编写“金融资产转移”知识点相关内容。

第二部分重点、难点的讲解
【知识点1】金融工具的概念
1.金融工具
金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

【提示1】强调定义中的“合同”及“合同性“。

所有金融工具均由合同确定，非合同权利或义务不是金融工具。

由政府法律规定导致的与所得税相关的资产和负债，不属于金融资产或金融负债，因为它并不是合同性的。

类似的，或有负债、或有资产等推定义务，也不是产生于合同，因此，不属于金融负债。

【提示2】金融工具准则规范的是产生于交换交易的负债，而应付股利则是非互惠的分配，因此，应付股利不应当作为金融负债处理。

【提示3】金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。

2.金融资产
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

【例】企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等。

（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

企业持有的看涨期权或看跌期权等。

【例】甲企业持有一项以每股6元的价格在半年后购买乙上市公司股票的看涨期权。

半年后标的股票的市价超过6元，则甲企业将行使期权。

如果行使期权将使甲企业获利，则该交易对甲企业而言是潜在有利的，因此，从甲企业成为该期权合同的一方时该期权即是一项衍生金融资产。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

【提示1】金融资产的最终结算方式是现金、其他方的权益工具和非固定数量的自身权益工具（合同+现金流）。

【提示2】金条不是金融资产，而是一种商品，虽然金条的流动性很强，但金条并不附有收取现金或其他金融资产的合同权利。

【提示3】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

3.衍生工具
衍生工具同时具备：
（1）价值随基础变量的变动而变动；
（2）不要求初始净投资或较少的初始净投资；
（3）在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

【举例】乙公司发行一项五年期分期付息到期还本，同时到期可转换为甲公司普通股的可转换债券。

该可转换债券中嵌入的转换权是一项衍生工具。

【知识点2】金融资产的分类
（一）总体要求
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（剩余类）。

【提示1】分类的依据：合同现金流量特征测试和业务模式测试。

【提示2】
分类依据
业务模式
收取合同现金
流量
收取合同现金
流+出售
其他
现金流量
特征本金和利息第一类第二类第三类其他特征一般归为第三类，可特殊指定为第二类
（二）关于金融资产的合同现金流量特征（合同现金流特征测试）
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，类型如下：
1. 相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”（Solely Payments of Principal and Interest on the principal amount outstanding，简称SPPI测试），即合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致（比如商业银行与企业之间的一般借贷合同）。

2.其他类型合同现金流量特征。

【例题1】甲公司从市场上购入某公司发行的可转换债券，约定其可以在特定日期之后以固定价格转换为发行方的股权。

【解析】甲公司对该可转换债券整体进行分析，判断该可转换债券的合同现金流量不是本金及未付本金利息的付款额，因为利率体现的并不只是货币的时间和信用风险的时价，相关回报还与发行方的权益的价值相关联。

【例题2】乙公司从境外市场上购入一项双重货币债券。

该债券的本金将以固定金额的欧元偿付，利息则按照浮动利率和美元计价为基础定期计算支付。

【解析】由于该双重货币债券的美元利息基于美元本金，而债券的本金却以欧元计价，因此，该双重货币债券的合同条款不含有在特定日期产生仅是本金及未付本金利息支付构成的现金流量这类条款。

【例题3】甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券；合同规定了利率浮动的上限。

【解析】判断该债券的合同现金流量符合本金加利息的合同现金流量特征；
对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征。