《企业会计准则2008解释》和新发布的准则解释第三讲

第四章《投资性房地产准则》的主要变化
一、关于投资性房地产的范围
删除了：“投资性房地产是一种经营活动”一句。

2.已出租的建筑物
修订前：已出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。

修订后：已出租的建筑物，一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。

这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

二、成本模式下，与投资性房地产有关的后续支出
1.资本化的后续支出
新增了：“企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发，且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销”。

2.投资性房地产进行改扩建时，核算账户变了：
修订前：要通过“在建工程”账户。

修订后：要通过“投资性房地产——在建”账户。

改扩建时，先注销投资性房地产，把投资性房地产的账面价值转入“投资性房地产——在建”，完工时，再从“投资性房地产——在建”转回到“投资性房地产”。

【例题】
20×7年3月,甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成
本模式进行后续计量,原价为2 000万元，已计提折旧600万元。

为了提高厂房的租金
收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建,并与丙企业签订了经营租赁合同,约
定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期,厂房随
即进入改扩建工程。

12月15日,厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元,即日按照
租赁合同出租给丙企业。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性
房地产的成本。

甲企业的账务处理如下：
①3月15日，投资性房地产转入“投资性房地产——在建”账户
借：投资性房地产——在建14 000 000
投资性房地产累计折旧 6 000 000
贷：投资性房地产——厂房 20 000 000
②3月15日～12月15日
借：投资性房地产——在建 1 500 000
贷：银行存款等 1 500 000
③12月15日，工程完工
借：投资性房地产——厂房 15 500 000
贷：投资性房地产——在建 15 500 000
三、成本模式下，投资性房地产的转换
（五）投资性房地产转换为非投资性房地产
新增了：
2.投资性房地产转换为存货
房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。

这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

四、采用公允价值模式计量的投资性房地产
新增了几段话：
“不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量”。

“在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量”。

投资性房地产的公允价值，“也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量”。

上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地（新增）。

五、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货
新增了一个问题：
2.投资性房地产转换为存货
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日,按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

新增了一个例题：
【例题14】
甲地产经营开发企业将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁。

20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。

该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值变动为增值600万元。

甲企业的账务处理如下：
借：开发产品 58 000 000
贷：投资性房地产——成本 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
六、处置采用公允价值模式计量的投资性房地产
修订前：处置时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本,贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入“其他业务收入”，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。

若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入“其他业务收入”，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

修订后：处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

同时结转投资性房地产累计公允价值变动。

若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

例题也相应发生变化。

【例题15】
甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日,该写字楼的账面余额50 000万元，已累计折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。

20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。

20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。

假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：
①20×7年4月15日，固定资产转换为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本470 000 000
累计折旧50 000 000
贷：固定资产500 000 000
资本公积——其他资本公积20 000 000
②20×7年12月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
③20×8年6月，收回并出售投资性房地产：
借：银行存款550 000 000
公允价值变动损益10 000 000
资本公积——其他资本公积20 000 000
其他业务成本450 000 000
贷：投资性房地产——成本470 000 000
——公允价值变动10 000 000
其他业务收入550 000 000
修订后：相当于冲减了“其他业务成本”3 000万元。