报纸销售税务处理辨析

报纸销售税务处理辨析报业单位的产品销售有其特殊性，这种特殊性带来了税务处理的复杂性。

对于报业单位与报纸销售相关的报纸发行、广告发布以及其他收入的税务处理，存在许多值得探讨之处。

一、报纸发行收入的税务处理报纸发行实质上是货物销售，按现行税法规定无疑属于缴纳增值税的征税范畴。

但随着市场经济发展，报业单位除了通过邮政部门发行和自办发行等传统发行方式外，又出现了许多发行新形式。

其中，单独设立公司运营报纸发行业务是普遍做法。

目前，有的税务机关根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》的规定，认定公司发行报纸属于邮政部门之外其他单位和个人发行报纸，征收增值税，邮政部门发行报纸征收营业税。

之所以出现此情况，笔者认为是因为对经济业务的认识偏差造成的。

报业单位发行报纸属于货物销售，邮政部门发行报纸属于物品递送服务，大家对此都无疑问。

但是，发行公司发行报纸是属于销售货物还是属于物品递送服务，税务部门与企业之间存在分歧。

企业认为自己提供的是投递服务，应缴纳营业税；税务机关认定企业从事的是报纸销售业务，应按13%的税率征增值税。

其实，对于发行公司发行报纸业务是属于增值税征税范畴还是属于营业税征收范畴不能简单而论，应根据发行公司的具体运营模式而定。

发行公司发行报纸一般有两种运营模式：一是根据发行公司的征订情况向报业单位购入报纸再投递给订阅者。

二是根据报业单位提供或发行公司的征订情况，将报业单位生产的报纸投递给订阅者。

二者最大区别在于：前一模式下，与报纸这一产品相关的风险与报酬，自发行公司购入后就从报业单位转移到发行公司；后一模式下，与报纸这一产品相关的风险与报酬始终没有转移到发行公司。

现实中，发行公司发行报纸大部分都采取了第二种经营模式，虽然发行公司也从事报纸征订业务，但属于受托代理行为，并非报纸购销行为。

因此实际上提供的是物品递送服务，按现行税收法规规定属于营业税的征收范围，不应缴纳增值税。

当然，也有部分发行公司是将报纸购入后再出售。

税务机关对这类发行公司的报纸发行业务征收增值税是正确的。

最新发布的《财政部国家税务总局关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》中指出：营业税改征增值税试点行业，先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。

通知还进一步明确：交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。

根据这一思路，税改最终会使发行公司无论采取哪种运营模式发行报纸均属征收增值税的范畴。

不过从税改试点规定来看，会针对发行公司从事的不同业务（购销业务或递送服务业务）规定不同适应的税率，而不会将购销业务和递送服务业务均按13% 的税率征收增值税。

二、广告发布收入的税务处理按照现行税法规定，利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务属于营业税的征税范畴。

但是，对于报业单位广告发布是否属于税收法规规定的混合销售行为却值得讨论。

从我国目前报业单位实际情况来看，报纸发行收入所占比重逐年下降，报纸广告收入所占比重逐年上升，大部分都市报发行收入低于报纸的生产成本，不少都市报发行收入甚至低于其生产过程耗用的纸、油墨、动力等成本。

按照这种情况，如果将报纸的广告发布收入作为营业税征收项目，那么报纸销售会总是会出现进项税额大于销售税额的情形，基本上也就无增值税可征了。

近几年，我国不少地区出现了免费地铁报。

报纸纯粹变成了一种获取广告收入的工具，报纸销售没有了发行收入。

如果将广告发布界定为营业税征收范畴，这就出现了一个与增值法规相悖的怪现象，报纸作为一种产品或货物，其销售却没有收入，也就谈不上征增值税了。

《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点》通知中，已将广告发布服务列为现代服务业按6%的税率改征增值税，较好解决了这一问题。

只是营业税改征增值税从试点到在全国推开还需要时日。

三、不得抵扣的进项税额的税务处理当然，报纸广告发布属于混合销售行为仅是本文探讨的一个话题。

现行税法对报纸广告发布是认定为非混合销售行为的。

《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》中指出：纳税人为制作、印刷广告所用的购进货物不得计入进项税额抵扣，确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准。

即使现行税收法规将广告发布界定为营业税征税项目，该规定也存在着两个值得探讨的问题：（一）以版面比例计算不得抵扣的进项税额缺少合理性增值税是以应税货物或劳务的增值额为征税对象的。

就报纸而言，增值额体现在两部分，一部分体现在报纸发行收入上，一部分体现在广告发布收入上。

两者的比重差距很大，按目前都市报的一般水平，报纸发行收入仅占二成左右，广告发布收入占到八成左右。

但报纸无论是刊发一版新闻还是刊发一版广告，耗用的材料成本是相同的，也就是说报纸这一产品的增值额绝大部分体现在发布广告上，而广告的单版价值是由报纸的发行量决定的，报纸的发行量又是由新闻质量决定的。

即报纸新闻版面的增值额也部分地体现在广告版面之中，如果按版面比例为划分标准计算不得抵扣的进项税额，会出现报纸发行进项税额总是大于销项税额的问题。

笔者认为，即使不将广告发布界定为混合销售行为，在计算其耗用的购进货物的进项税额时也不应以版面作为划分标准，而应以收入作为划分标准。

（二）没有明确以何时的版面比例作为划分标准即使采用版面比例作为划分标准，那么采用何时的版面比例作为标准，该规定也没有明确。

实际工作中的做法并不统一，有的报业单位采用上年度的版面比例，有的采用上月份的版面比例，有的采用当月的版面比例。

由于缺少明确规定，税务机关对这些做法都认可。

关于此问题，北京市国家XX局在转发《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》中时明确：按广告版面占整个出版物比例计算不得抵扣进项税额的一般纳税人，应以上一年度广告版面占整个出版物版面的平均比例，作为下一年度各月增值税纳税申报广告所占版面不得抵扣进项税额计算比例的依据，原则上一个年度内不作调整。

新办的出版单位，可以开办初期前三个月（前三个月按当月实际）广告版面占整个出版物版面的比例作为当年度各月增值税纳税申报广告出版面不得抵扣进项税额的依据，第二个年度再作调整。

但是，北京市国家XX局的这一规定，并不符合报业单位的实际情况。

报纸广告版面占报纸全部版面的比例每日、每月、每年都不同，而且往往变化较大。

以上一年度广告版面占整个出版物版面的平均比例，作为下一年度各月增值税纳税申报广告所占版面不得抵扣进项税额计算比例的依据，准确性很差。

对于新出版的报纸而言，前三个月处于开拓市场初期，广告版面占整个报纸的版面比例极低，根本代表不了正常水平。

笔者认为，即使以版面比例作为划分标准，也应当以当月广告版面占整个出版物版面的平均比例，作为当月不得抵扣进项税额计算比例的依据。

这样做比较切合实际，准确性也较高。

四、版面费收入的税务处理对于版面费收入的税务处理，《财政部国家税务总局关于出版物增值税和营业税政策的补充通知》中做出了明确规定：对报社和出版社根据文章篇幅、作者名气等向作者收取的“版面费”收入，按照“服务业”税目中的广告业征收营业税。

实际上，版面费收入也同样存在着是否属于混合销售行为的界定问题。

在广告业没有由营业税改征增值税之前，也只能按照税务机关的上述规定进行税务处理了。

五、样报、赠报、废报、剩报的税务处理样报是指报业单位用于留样的报纸。

赠报是指报业单位用于赠送作者或其他单位和个人的报纸。

废报是指报纸生产过程中产生的不合格报纸或报纸发行过程中毁损的报纸。

剩报是指报纸销售过程中未售出的报纸。

对于样报、赠报、废报、剩报的税务处理，报业单位显得比较随意。

大部分报业单位将样报、赠报既不做会计处理也不做税务处理。

对于废报、剩报有的报业单位同样既不做会计处理也不做税务处理，出售后形成账外资金；有的报业单位废报、剩报出售后作为废品变卖收入在会计上作营业外收入处理，在税务上计算并缴纳增值税。

笔者认为，报业单位应视具体情况对样报、赠报、废报、剩报做出税务处理：（一）对于报业单位留存的样报，从税务的角度看实际上是将自产的货物用于非增值税应税项目，在税务上应作视同销售处理。

（二）对于报业单位赠阅作者或其他单位和个人的报纸，从税务的角度看实际上是将自产的货物无偿赠送其他单位或者个人，在税务上也应作视同销售处理。

（三）对于报纸生产过程中产生的废报要区分不同情况进行税务处理。

如果属于正常损失，则在税务上可以不做处理；如果属于非正常损失，则其耗用的材料的进行税额不得抵扣，在税务上应做进项税额转出处理。

对于报纸发行过程中产生的废报，实际上是由于管理不善造成的非正常损失，在税务上同样应做进项税额转出处理。

（四）对于报纸销售过程中产生的剩报，实际上也是由于管理不善造成的非正常损失，在税务上同样应做进项税额转出处理。

应当注意的是，对于视同销售的样报、赠报，其销售收入应按当月报纸的平均销售价格计算确定；对于非正常损失的废报、剩报，在计算不得抵扣的进项税额时，应以其耗用的材料成本扣除变卖收入后作为计算基数，而不是以全额损失计算不得抵扣的进项税额又将变卖收入单独计算缴纳增值税。