解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法(试行)

解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法（试行）前言随着2008年新企业所得税法（“所得税法”）的实施，中国的税收征管进入了一个新纪元。

所得税法第六章－“特别纳税调整”（包括所得税法第41－48条，以及所得税法实施条例第109－123条）为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。

此外，上述有关条款亦为中国企业达成预约定价安排和成本分摊协议提供了可能。

国家税务总局（“国税总局”）于2009年1月8日的国税发[2009]2号文件中正式印发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（“《办法》”）。

《办法》于2008年1月1日起施行，对如何进行特别纳税调整，尤其是在转让定价调查与调整方面，做出了具体的规定。

《办法》在内容上整合了旧所得税法体系下发布的转让定价法规，并同时废止了国税发[1998]59号（“59号文”），国税发[2004]143号（“143号文”）和国税发[2004]118号（“118号文”）等文件。

这部《办法》的颁布被视为中国转让定价法规历史上的一座里程碑，其表明了国税总局加强转让定价执法力度，以及进一步与国际标准接轨的决心。

1.转让定价同期资料准备要求1.1适用性以往中国企业并未被强制要求准备转让定价同期资料。

然而根据所得税法及其实施条例的有关规定，国税总局在《办法》中首次明确地引入了转让定价同期资料的准备要求。

根据《办法》规定，除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于百分之五十且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）。

《办法》以百分之二十五直接或间接持股比例为限来定义关联企业（或关联方）；同时规定，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到百分之二十五以上，一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

因此，即使一家企业对另一家企业的法定持股比例（即按各层持股比例相乘计算）未达到百分之二十五，也可能由于上述规定被认定构成关联关系。

《办法》在定义关联方时同时强调了“控制”的概念。

如一方对另一方企业高级管理人员、购销活动、生产经营活动、生产必需的无形资产和专有技术实施控制，按照《办法》双方将被认定为构成关联关系。

因此按照《办法》的规定，在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。

1.2资料内容《办法》明确同期资料内容应包括：组织结构－包括企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构，企业关联关系的变化情况，与企业发生交易的关联方信息（例如，适用税率和享受的税收优惠等），以及对企业关联交易定价具有直接影响的关联方信息等；生产经营情况－包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位，主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重，企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析，企业及其关联方在关联交易中所发挥的职能、使用的资产以及承担的风险等相关信息并参照填写《企业职能与风险分析表》，以及企业集团合并财务报表（可视集团会计年度情况准备）等；关联交易情况－关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等，关联交易所采用的贸易方式、变化及其理由，关联交易的业务流程（包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同），关联交易中所涉及的无形资产及其对定价的影响，与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明，对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析，以及分部财务数据分析并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》；可比性分析－包括可比性分析所要考虑的因素，可比企业执行的职能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，可比交易的说明，可比信息来源、选择条件及理由和对可比数据的差异调整及理由等；转让定价方法的选择和使用－包括转让定价方法的选用及理由，可比信息如何支持所选用的转让定价方法，确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断，运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明。

1.3资料准备和提交期限根据《办法》，同期资料准备必须自企业关联交易发生年度的次年5月31日前准备完毕并保存10年。

然而，2008纳税年度发生关联交易的同期资料准备截止期延至2009年12月31日。

转让定价同期资料应当在税务机关要求之日起20天内提供。

同期资料应使用中文。

如原始资料为外文的，应附送中文副本。

此外，企业在关联交易发生年度的次年5月31日前进行企业所得税年度汇算清缴时，必须同时递交9张关联交易披露表格。

2008年12月16日颁布的国税发[2008]114号（“114号文”）的附表中包含了上述披露表格。

表格还要求企业披露其是否已按要求准备了转让定价同期资料，是否免于准备转让定价同期资料，以及企业当年是否签署成本分摊协议等信息。

实务中企业年度审计报告通常需要到次年第一季末才能准备妥当，因此考虑到次年5月31日的准备期限，纳税人在准备企业转让定价同期资料时可能会面临较大的时间压力。

1.4罚则企业拒绝提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，由税务机关责令限期改正，并处最高可达五万元的罚款。

虽然罚款金额不大，但可能造成更严重的后果，即税务机关有权采用“合理”方法核定企业的应纳税所得额。

在转让定价调整时，企业除了将被补征所得税税款并按日加收不可税前扣除的利息，以及可能面临由调整带来的双重征税问题以外，税务机关对企业2008年1月1日以后发生交易做出特别纳税调整的，还可征收不可在税前扣除的罚息（根据补税税款按日计算），罚息的年利率为百分之五。

若企业按照《办法》规定准备并提供转让定价同期资料的，上述百分之五的罚息则可以免除。

新的转让定价资料准备要求针对的是单个独立纳税人，目前尚不允许在合并层面进行资料的准备工作。

该项要求可能会对在中国经营的跨国企业带来不少额外负担。

因此跨国企业应当积极地对转让定价风险进行管理，尽早确定需要准备同期资料的下属企业并及时展开准备工作。

即使纳税人善意地认为其可以免除准备同期资料而未进行转让定价同期资料的准备，经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息以外可能仍无法免除罚息。

因此，跨国公司在分析其交易行为是否构成关联交易，以及从中国转让定价角度评估潜在的调整风险时，应该持以相当谨慎的态度。

1.5转让定价方法所得税法及其实施条例和《办法》对于转让定价方法的选择均采用了“最佳方法”的观点，具体方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法等，但《办法》没有对这些方法的适用性进行排序。

成本加成法的概念在《办法》第25条中得到了明确，即独立交易价格等于合理成本加上可比非关联交易的毛利。

该计算方法同OECD（经合组织）转让定价指南中的描述相一致。

而在《办法》发布之前，转让定价业界对于曾在143号文中提及的成本加成概念一直存有争议，即计算成本加成的基础应当仅指销售成本，还是应当同时包括企业的经营费用。

在选取分析关联交易的“最佳方法”时，《办法》强调合理方法的选择应当进行包含以下方面的可比性分析：（一）交易资产或劳务特征；（二）交易各方的功能和风险；（三）合同条款；（四）经济环境；和（五）经营策略。

对于每种具体方法，《办法》列举了一些运用这些方法时应当特别考察的因素和事项，例如如果比较对象间存在显著差异，可采取合理方法调整来提高可比性。

确定职能和风险在关联方之间的分配情况是转让定价分析的核心。

国税总局曾在2007年3月发布了国税函[2007]363号文件（“363号文”），用来加强地方税务机关在转让定价调查中的职能风险和财务分析，并对执行标准在一定程度上进行了统一。

同363号文的精神相符，《办法》要求纳税人在同期资料中填写《企业功能风险分析表》的规定亦印证了这一过程的重要性。

1.6可比性分析在《国家税务总局关于2005年度反避税工作的通知》（国税函[2005]239号）发布后，税务机关在使用公共数据库进行转让定价分析方面有了长足进步。

然而《办法》第37条规定，税务机关分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则时既可选用公开信息资料，也可以选用非公开信息资料。

由于中国尚缺乏成熟完善且具备良好声誉的公开产业数据库，非上市公司的财务信息又缺乏可靠性，因此税务机关若采用非公开信息可能会置纳税人于不利地位。

2005年7月，国税总局发布国税函[2005]745号文件，规定地方税务机关在转让定价调查，预约定价安排谈判和其他转让定价可比性分析时不可采用资本性调整，除非满足特定条件并获得国税总局的批准。

《办法》进一步重申了这种观点，即税务机关分析、评估企业关联交易时，由于企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。

确需调整的，须报国家税务总局批准。

这一限制可能导致搜索可比对象时因不能调整数据而降低其可比性。

2.转让定价调查同143号文相比，《办法》更具体地规定了选取调查对象的条件和调查流程。

《办法》“第五章－转让定价调查及调整”的主要内容汇总如下：2.1转让定价调查对象潜在调查对象包括以下纳税人：关联业务往来数额较大或类型较多的企业；长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；低于同行业利润水平的企业；利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；与避税港关联方发生业务往来的企业；未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；其它明显违背独立交易原则的企业。

被调查企业在收到税务机关调查通知后需在规定的期限内提交相关资料。

根据《办法》规定，转让定价同期资料需在收到要求提交通知后20天内提交，而其他需要提供的资料必须在主管税务机关规定的期限内提交。

若企业因特殊原因不能按期提供相关资料的，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30天。

被调查企业关联方以及可比第三方企业（“可比企业”）也可能被税务机关要求提供相关资料。

税务机关有权向其发出《税务事项通知书》，要求其提供相关信息和资料。

通常这些资料应该在税务机关与企业约定的期限内提供，约定期限最长为60天。