股票期权费用的递延所得税处理的案例 (1)

以股票期权为对象股权激励计划相关费用的

会计与税务处理事项例解

2006 年1月证监会发布了《上市公司股权激励管理办法》（证监公司字[2005]151号，以下简称“管理办法”），自此开启了我国境内上市的公司建立规范的股权激励计划的大幕。为了规范上市公司股权激励业务的会计核算，《企业会计准则第11号--股份支付》对股权激励的会计处理方法做出了系统的规定。随着股权激励计划在我国上市公司的广泛应用，股份支付费用的公司所得税税前扣除问题出现，2012年5月国家税务总局发布了《关于我国居民公司实行股权激励计划有关公司所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“第18号公告”），明确了股权激励计划有关公司所得税处理方法。对比会计准则和税收法规，二者对股权激励计划的处理方法存在较大差异，导致其会计核算结果与所得税处理结果不一致，而因股权激励计划费用本身往往金额大导致其对应的所得税影响数金额也超过财务报表的重要性，因此正确分析股权激励计划的会计与税务的差异并进行恰当的会计处理和纳税调整需引起会计实务界的重视。

一、我国股权激励计划的会计核算原则分析

依照《企业会计准则第11号--股份支付》的规定，对于权益结算的股份支付，公司应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，公司在等待期内的每个资产负债表日以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积，具体会计核算方法如下：

1、股权激励计划授予日

授予日未股权激励计划获得批准的日期。由于被激励对象尚未提供服务，所以除了立即可行权的股权激励外，公司在授予日不需做会计处理。

例如，2012年1月4日，上市公司泰山公司向其50名管理人员每人授予10,000份股票期权，约定从2012年1月4日起在该公司连续服务2年后，即可以8元的价格购买10,000股泰山公司股票，泰山公司在授予日通过BS模型计算其公允价值为20元。2012年1月4日即为该股票期权的授予日，泰山公司不做账务处理。

2、股权激励计划等待期内

等待期为股权激励计划授予日至可行权日的时段。在等待期内各资产负债表日。公司应当按照授予日权益工具的公允价值及预计可行权的股票数量，计算出股份支付费用的总额作为公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊计入成本费用和资本公积；会计上不确认此项权益工具后续的公允价值变动。

承前例，2012年有5名股权激励计划内的管理人员（下文提到的人员均为股权

激励计划内的人员）离职，泰山公司估计两年中离开的管理人员比较将达到16%；2013年有6名管理人员离职。则2012年-2013年为该股权激励计划的等待期，相应的会计处理如下：

（1）2012年度，泰山公司确认的股份支付费用=50×（1-16%）×10,000×20÷2=4,200,000元，对应的会计分录为：

借：管理费用- -股份支付费用4,200,000

贷：资本公积- -其他资本公积4,200,000

（2）2013年度，泰山公司确认的股份支付费用=（50-5-6）×10,000×20-4,200,000=3,600,000元，对应的会计分录为：

借：管理费用- -股份支付费用3,600,000

贷：资本公积- -其他资本公积3,600,000

3、股权激励计划可行权日之后

行权日为被激励对象行使权利、获取权益工具的日期。公司在可行权日之后，根据行权情况确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。对未行权部分，不再对其已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

泰山公司符合条件的全部39名人员都在2014年1月4日行权，泰山公司向这39名人员以每股8元发行39万股，对应的会计分录为：

借：银行存款3,120,000

资本公积- -其他资本公积7,800,000

贷：股本390,000

资本公积- -股本溢价10,530,000

二、我国股权激励计划相关费用的公司所得税处理原则分析

第18号公告适用于境内上市公司依据《管理办法》、我国境外上市的居民公司和非上市公司比照《管理办法》的规定以本公司股票为标的建立的按我国企业会计准则的有关规定进行会计处理的股权激励计划。根据第18号公告规定，公司股权激励计划的所得税具体处理方法为：

1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。所指股票实际行

权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

这意味着按照18号公告执行股权激励计划的费用公司所得税税前扣除时，我们需注意下述两个事项：

1、股权激励计划的费用扣除时点

股权激励计划相关费用应在激励对象实际行权时在当期应纳税所得额中给予扣除。

2、股权激励计划的费用扣除金额

与股权激励计划相关的工资薪金扣除金额应按职工实际行权时该权益工具的公允价值（实际行权日该股票的收盘价格）与职工实际支付价格的差额乘以行权数量计算确定。

三、我国股权激励计划的公司所得税纳税调整方法分析

公司实行股权激励计划，实质上是通过减少公司的资本公积，作为报酬支付给为公司提供服务的被激励对象，此费用属于与公司生产经营活动相关的支出，并且由于股权激励计划的对象是公司职工，所以该等费用支出应属于公司职工薪酬范畴，在公司所得税纳税申报时作为“工资薪金支出项目”。第18号公告发布后改变了我们以往认为权益结算的股权激励计划的相关费用不能税前扣除的观点，综合我国会计准则和税收法规针对股权激励计划的相关规定，二者的处理方法存在较大的差异，具体体现在相关费用确认时点和计量金额两个方面：

1、会计上的费用确认时点和税法上的税前扣除时点可能不同

会计上要求公司在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用；而第18号公告则规定上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

从上述可知，在有等待期的情况下，会计上确认费用和税法上允许税前扣除费用的时点不一致，这样就会产生是否可以在等待期内确认递延所得税资产的问题。

2、会计上的累计确认费用金额和税法上的可税前扣除金额可能不同

会计上在等待期内累计确认的费用（基于权益工具的授予日公允价值，以及满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件的权益工具授予数量确定，最终预计的数量与实际可行权数量一致；但可能不是最终的实际行权数量）和税法上允许扣除的金额（=[实际行权日股票收盘价－行权价]*实际行权股份数）之间可能存在差异。