建筑营业税计税依据政策解读

建筑营业税计税依据政策解读

发布日期：2010-04-21 信息来源：南通市地方税务局

2008年底制定并于2009年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》［以下简称《营业税条例（2008）》，相应的实施细则简称为《营业税条例实施细则（2008）》；同时，将1993年底制定并于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》称为《营业税条例（1993）》，相应的实施细则简称为《营业税条例实施细则（1993）》］对建筑业营业税政策作了重大调整，其中最主要的变化即是调整了建筑业营业税的计税依据。虽然新条例及其实施细则也已经颁行一年多了，但是相当一部分建筑业的纳税人仍然不能系统掌握新条例的规定，并在计算缴纳税款方面发生了不少的差错，经发了一系列的税收风险。本文试就建筑业营业税计税依据问题进行解读，以供广大财会人员学习和参考。

一、计税依据的一般规定

从总体上讲，无论是《营业税条例（2008）》还是《营业税条例（1993）》，对于建筑业的计税依据即营业额的规定都是一致的：除特殊情况之外，均为纳税人提供建筑安装劳务时向对方收取的全部价款和价外费用。那么，何谓价外费用呢？按照《营业税条例实施细则（1993）》第十四条的解释，“价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。”而按照《营业税条例实施细则（2008）》第十三条的解释，“价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项

全额上缴财政。”

比较新旧规定，《营业税条例实施细则（2008）》最大的变化是在营业额确认方面作了排除性规定，即将强调：代为收取的符合规定条件的政府性基金、行政事业性收费不属于营业税的课税范围，自然不应作为建筑业的营业额。这种改变与调整，客观上要求纳税人在生产经营活动中，必须注意《营业税条例实施细则（2008）》第十三条所规定条件，使用适当的票据、正确核算并及时上缴所代收的政府基金与行政事业性收费。

除此之外，在营业额确认方面还增加了价外费用的内容，比如说补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息等等。这些价外收费，虽然过去也往往是作为建筑业营业额的组成内容，但大多是由税务机关依据对税法条文的分析而作出，由于缺少法律条文的明文规定，因而税企双方之间难免存在分歧。

二、预收款的计税依据

过去，建筑业纳税人所收取的预收款并不构成营业额，因而不管预收款数额多大，都是不需要计算缴纳营业税的。因而，在一般情况下，建筑业纳税人本期应纳税营业额为截止本期底止与对方进行结算所收取的全部款项减除前期已经确认并计纳税款的收入后的余额。用公式表示即为：

本期应税营业额＝截止本期底止已与对方结算确认的收入总额–截止上纳税期累计已

经确认并计纳税款的收入额

但是，按照《营业税条例实施细则（2008）》第二十五条的规定，纳税人提供建筑业并采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这也意味着纳税人提供建筑劳务时，所收取的预收款也构成计税额，必须按照规定的税率和纳税期限计算并缴纳营业税。因而本期应纳税的营业额计算公式也就发生了变化了：

本期应税营业额＝截止本期底止已与对方结算确认的收入总额–截止上纳税期累计已

经确认并计纳税款的收入额＋本期从对方收到的预收款–已计算缴纳税款但在本期应确认

为收入的预收款

很显然，在计算确认本期应纳税营业额时，不仅需要考虑本期新增加的预收款，而且还需要考虑抵减前期已经计算缴纳了营业税款但在本期必须确认为收入的预收款。

三、混合销售的计税依据

在2001年9月1日之前，按照《中华人民共和国增值税暂行条例（1993）》第一条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（1993）》第五条、《营业税条例（1993）》第一条以及《营业税条例实施细则（1993）》第五条等的规定，从事货物的生产、批发或者零售的增值税纳税人生产销售货物并提供建筑安装劳务的，统一视为销售货物，只计算缴纳增值税，不需要计算缴纳营业税；相反以建筑安装业务为主业的营业税纳税人提供建筑安装劳务并销售货物的，统一视为提供建筑劳务，只计算缴纳营业税，不用计算缴纳增值税。

但是，上述的规定，不仅引发了纳税人利用政策漏洞逃避税收义务造成国家税收流失的问题，而且还出现了国税与地税也就出现了争夺纳税人的问题，因而，国家税务总局于2002

年9月下发了《关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号），其中规定：自2002年9月1日起，凡具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，且签订建设工程总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的纳税人，在以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物，提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税；对不具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质或签订建设工程施工总包或分包合同中未单独注明建筑业劳务价款的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。自产货物的范围包括：（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物。

应该承认，与原有的政策相比，国税发〔2002〕117号无疑有了进步，特别是在相当程度上解决了营业税与增值税的征得征税问题，但是并没有从根本上解决国税与地税对纳税人的争夺问题。可能也正是基于此问题，2008年底，有关方面在进行增值税和营业税制改革时，对既有政策作了较大调整。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2008）》第五条、第六条以及《营业税条例实施细则（2008）》第六条、第七条都明确规定：纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务或者提供建筑劳务并同时销售自产货物的，应当分别核算货物的销售额和应税建筑业劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额以及应税建筑业劳务的营业额分别计算缴纳增值税和营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定销售货物的销售额与建筑劳务的营业额，并分别计算征收增值税与营业税。

需要注意的是，自2009年1月1日起，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务或者提供建筑劳务并同时销售自产货物，无论纳税人是否拥有建筑业施工（安装）资质，也不管纳税人是否在所签订的建设工程总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，都可以应分别征税。不仅如此，对于自产的货物也没有任何限制了。事实上，《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》（国税发〔2009〕7号）也明确规定国税发〔2002〕117号文中所规定的自产货物条款作废。

四、甲供材料、设备的计税依据

《营业税条例实施细则（1993）》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。”