第六章 转让定价的税务管理

4.成本标准 以实际发生的费用作为关联企业之 间正常计价收费的依据。 与前三种方法的区别是：只考虑成 本，不考虑利润因素。
6.2.3转让定价的调整方法
1.可比非受控价格法
根据相同的交易条件下非关联企业之间进行同类交易 时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的 转让定价。
2.再销售价格法
以关联企业之间交易的买方将购进的货物再销售给非 关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理利润 后的余额为依据来调整关联企业之间不合理的转让定 价。
例2：P170
A、B公司的获利过程： A、B公司总利润＝销售利润＋加工利润＋ A拥有的销售方面的无形资产产生的利润＋B拥 有的制造方面的无形资产产生的利润
A公司拥有的销售方面无形资产产生的利润＝ （总利润－销售利润－加工利润）×45％ B公司拥有的制造方面无形资产产生的利润＝ （总利润－销售利润－加工利润）×55％
例：通过深圳一外资企业的具体情况，探讨利 润分割法在实践中的具体应用。 某电子有限公司使用了其境外关联公司的某项专 有技术，境外关联公司每年为此发生研究开发费 用1.5亿元(人民币，以下同)左右。此外，为了 将专有技术应用于产品生产，该公司自己也成立 了一个技术研究部门——产品推进部，用于研究 解决实际生产中的技术改进、工艺流程等问题。 该部门每年也发生200～500万的相关费用。事实 上，某电子有限公司已通过系列的研究开发等相 关活动创造出了“新型无形资产”，在该公司受 让境外关联公司的专有技术带来的“超额收益” 中，应有一部分视为“新型无形资产”的收益而 属于该电子企业本身。具体分析如下：



指在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其 他非受控纳税人从事同样的经营活动取得的收益 （利润水平指数），推算出受控纳税人（被检查方） 从事交易的独立成交结果。 如果受控交易的利润水平与可比非受控方的可比营 业利润水平一致，那么受控交易就符合正常交易价 格原则，就不需要作调整。如果不一致，就说明受 控交易有可能存在违反正常交易原则的情形，那么 可通过确定非受控可比方的利润水平指标，以及对 有关财务数据使用这一利润水平指标，计算出可比 营业利润，据以对受控交易进行评价和调整。 作为参照的非受控可比营业利润水平指标可以是一 组，如果是这种情况，就需要采用适当方法从中选 择可供作调整依据的可比利润指标。

甲国税务机关选择作为参照的非受控 可比营业利润水平指标是一组资本收 益率指标，来源于与S公司同一行业与 其履行相似职能和承担同样风险的批 发公司。根据可比资本收益率指标和S 公司的营业资产，推算出S公司的合理 利润区间。
非关联批发商 资产收益率 A 8.0 B 23.3 C 16.9 D 8.0 E 11.5 F 6.3 G 5.3 H 2.7 I 8.5 J 7.5
（2）实际管理判定法 如果企业之间有事实上的控制关系，如，财务 上的依赖关系，人事方面、经营活动方面、购 销渠道方面的特殊关系，则判定这两个企业为 关联企业。 （3）价格判定法 加拿大、南非等国规定，企业之间的交易定价 如果不符合市场交易价格，就可以作关联企业 处理。 （4）避税地的特殊处理法 美国、法国、日本等国规定，对境内企业与避 税地企业之间的交易比照关联企业之间的交易 处理。
6.1.3我国对关联企业的判定标准
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双 方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方 对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一 方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收 资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融

（2）利润分割法（PSM）

利润分割法即对若干个关联企业共同参 与的交易所产生的最终合并利润，要按 照各企业承担的职责和对最终利润的贡 献，确定一个分配比例，然后再按这个 分配比例在各关联企业之间分配合并利 润。
例1：P170
甲国A公司 经营资产 5000万 销售成本 1000万 经营利润 200万 1 经营资产之比 1 利润分配比例 合理利润 125万 合理销售价格 1125万元 乙国的B公司 1.5亿 300万 3 3 375万
S公司推定利润(元） 24800 72230 52390 24800 35650 19530 16430 8370 26350 23250
经过推算，S公司的合理利润区间为： 8370元～72230元 如果用四分位法，S公司的合理利润区间为： 19530～35650元 而S公司实际平均利润为20000元，位于合 理利润区间，因此甲国税务机关推定甲国 和其母公司的交易符合正常交易原则，不 予调整。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至 少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数 以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事 会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员 和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会 成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董 事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
世界上最早的转让定价法规产生在1915 年的英国。 美国在1954年第一次建立了一套详尽的 关于转让定价调整的法律措施。 20世纪80年代，西方国家开始强化本国 转让定价法规。 20世纪90年代，发展中国家开始重视转 让定价法规。

6.1.2 关联企业的具体判定标准
（1）股权测定法 两个企业之间如果相互直接或间接持有对方 股份达到一定比例，以及两个企业直接或间 接同为第三者持股达到一定比例，则判定这 两个企业之间为关联关系。 关于控股比例各个国家的规定不尽相同： 如：美国50％、挪威30％、德国25％、俄罗 斯20％，葡萄牙10％。 另外，持股比例通常是指直接和间接持有某 公司的股份比例之和，间接持股比例按照联 乘法计算。 例P159
第六章 转让定价的税务管理
6.1 转让定价法规 6.2 转让定价审核、调整的原则与方法 6.3 预约定价协议

6.1 转让定价法规

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转让定价法规是对国家在税法当中规定 的，对跨国关联企业之间以及跨国总公 司与常设机构之间不合理的转让定价进 行调整的一系列措施的总称。
6.1.1 转让定价法规的产生和发 展


1996年度境外关联公司为该项专有技术发生的 相关成本为13，500万元，该公司本身为创造 “新型无形资产”发生相关成本为4，600万元， 它们对“超额收益”的影响假设可以通过下列 模型来表示： Δ Ｐ= β 1Ｘ1+ β 2Ｘ2+ Σ
其中：Δ Ｐ为无形资产带来的超额收益。 Ｘ1为境外关联公司的专有技术特征值(此处可以 相关开发成本表示)。 Ｘ2为该公司创造“新型无形资产”特征值(此处 可以相关开发成本表示)。 β 1，β 2为待估计参数。 Σ 为随机误差项。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产 权、专有技术等特许权才能正常进行。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制， 或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达 到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持 股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系 等。
6.2 转让定价审核、调整的原则 与方法

该公司所生产产品1996年度的总销售收入为 110，000万元，扣除该公司和关联公司的各项 成本和归属于有形资产的收益，剩余超额收益 为5，100万元，这部分溢价正是由于专有技术 转让带来的。由于该公司通过研究开发活动也 创造了“新型”无形资产，所以这部分溢价应 该在该公司和境外关联公司之间按某一合理的 方式进行分配。




Δ Ｐ＝5100万元； Ｘ1，Ｘ2分别为13500万元和4600万元； β 值应考虑各项无形资产相关成本在总体无形资产相 关成本中所占比例以及与之联系的收益率指标，Ｘ1的 占总体相关成本比例为13500/(13500+4600)=0.746， Ｘ2占比例为4600/(13500+4600)=0.254 假设经过统计和估算出与此Ｘ1，Ｘ2相联系的收益率指 标分别为4.15和7.72，那么 β 1=0.746×4.15=3.096， β 2=0.254×7.72=1.961。 境外公司应分得的超额收益为β 1Ｘ1=4，179.6万元， 该公司应分得的超额收益为β 2Ｘ2=902.13万元。 Σ =Δ Ｐ－(β 1Ｘ1+β 2Ｘ2)=5100－（4179.6+902.3） ＝18.1万元，是本次分配中产生的随机误差值。
使用可比利润法的注意事项： 在可比性分析过程中特别要注意会计方 法上的一致性。受控方和非受控可比方 在会计处理上的一致性程度，会实质性 地影响营业利润，进而影响结果的可靠 性。如果受控方与作为参照的非受控方 在会计处理方法上存在差异，应当做出 适当调整使之一致。

例如：

甲国S公司从其设在乙国的母公司P购买产品，没 有可比市场价格，再销售价格法和成本加利润法 的资料难以取得，所以甲国税务部门决定利用可 比利润法来对S公司2002年从P公司购买产品的价 格进行审核，S公司近三年的经营情况： 营业资产 销售额 销售成本 营业费用 实现利润 00、01、02三年平均值 310000元 520000元 401800元 98200元 20000元
2.比照市场标准 在无法得到关联企业之间所进行交易 的市场价格的情况下，以购入方的关联 企业将该货物再出售给非关联企业时的 市场销售价格，减去这笔再出售的合理 销售毛利之后的余额（比照市场价格）， 作为关联企业之间该项交易应使用的价 格。
3.组成市场标准 用成本加上利润所计算出的组成市场价 格作为关联企业之间交易的正常价格依 据。 组成市场价格＝成本/（1-合理利润率）
3.成本加利润法
以关联企业发生的成本加上利润后的金额为依据，来 调整关联企业之间不合理的转让定价。
4.其他合理方法
（1）可比利润法（CPM） （2）利润分割法（PSM） （3） 交易净利润率法（TNMM） 统称为利润法，即以利润为基础的调整 方法。 （4）估算收入净值法 （5）其他方法
（1）可比利润法（CPM）
6.2.1 跨国关联企业间收入和费用分配的原则 6.2.2 转让定价的审核和调整标准 6.2.3转让定价的调整方法
6.2.1 跨国关联企业间收入和费 用分配的原则
1.总利润原则 2.正常交易定价原则
1.总利润原则



按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关 联企业。 优点：不需要逐笔计算和审核关联企业之间每 项交易的定价是否合理，从而简化了税务征管 工作。 缺点：实践中很难操作。因为难以找到一个能 兼顾到各个跨国关联企业的商业风险、劳动力 成本水平和业务性质，而被各方普遍接受的分 配方式。 经合组织反对用总利润原则来分配关联企业的 利润。除了美国的个别州之外，各个国家实践 中也难以见到总利润原则的应用。
2.正常交易原则




跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无 关联关系的企业之间进行的交易所体现的独立 竞争精神进行分配，企业之间的关联关系不能 影响利润在二者之间的分配。 优点：合乎实际，符合市场经济理论，容易被 各国税务当局和跨国纳税人接受。 缺点： 1.对关联企业业务活动审核的工作量较大。 2.对正常市场交易价格的确定可能存在不一致。 总的来说，正常交易原则还是得到广泛的认可。
6.2.2 转让定价的调整标准
1.市场标准 以非关联的独立竞争企业在市场上进行同 类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易 所应使用的价格。 （1）关联企业集团中的成员企业与非关联企 业进行同类交易所使用的价格。 （2）当地同类交易的一般市场价格。 使用市场标准必须保证关联企业之间的交易 与所比较的同类交易在交易环节、成交数量、 交货条件、付款条件、售后服务方面要尽可能 相似。

采用这一方法的核心问题是找出适当的可比利 润水平指标。一般可用下列利润水平指标： （1）资本回报率。 （2）财务比率。如：销售利润率、毛利率等。 （3）其他利润水平指标。如：销售收入、毛 利、营业费用、营业利润、报告营业利润、营 运资产等。 经过可比性分析，如果可比利润水平与受控纳 税人利润水平之间存在差异，并且这些差异会 实质性地影响按相关利润水平指标所确定的利 润，则应根据可比性原则进行调整。