职工教育经费

当企业发生的职工教育经费支出大于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，应付职工薪酬（职工教育经费）不存在账面价值，而按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额产生可抵扣暂时性差异。该项可抵扣暂时性差异属于所得税准则中所界定的特殊项目产生的暂时性差异。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除，因此企业在计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异，并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产。

例：甲企业于2008年2月9日成立，假定2008年度、2009年度、2010年度实际发放的工资、薪金总额分别为1000万元、1200万元、1600万元，实际发生的职工教育经费分别为33万元、24万元、28万元。甲企业各年度实际发放的工资、薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。假定有确凿的证据预计甲企业在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额；各年度适用的所得税税率均为25%。

（1）2008年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费25万元（1000×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用。甲企业实际发生的职工教育经费支出为33万元，其中25万元从已计提的职工教育经费中开支，8万元直接计入当期相关资产成本或当期费用。按照税法规定，甲企业在本年度税前准予扣除的职工教育经费支出为25万元，两者之间产生可抵扣暂时性差异8万元（33万元－25万元）。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除，因此甲企业在计算应纳税所得额时应当进行纳税调整（即在2008年度利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异8万元），并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产2万元（8×25%）。会计分录如下（单位：万元）：

借：递延所得税资产2

贷：所得税费用 2

（2）2009年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费30万元（1200×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用，而实际发生的职工教育经费支出24万元从已计提的职工教育经费中开支，另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中的6万元（30－24）予以转回，一方面进行纳税调整（即在2009年度利润总额的基础上调整减少转回的

该项可抵扣暂时性差异6万元），另一方面转回已确认的递延所得税资产1.5万元（6×25%）。借：所得税费用 1.5

贷：递延所得税资产 1.5

（3）2010年度，甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费40万元（1600×2.5%），并已计入相关资产成本或当期费用，而实际发生的职工教育经费支出28万元从已计提的职工教育经费中开支，另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中剩余的2万元（2009年度已经转回6万元）予以转回，一方面进行纳税调整，即在2010年度利润总额的基础上调整减少转回的该项可抵扣暂时性差异2万元，再调整增加当期产生的永久性差异12万元（40－28），另一方面转回已确认的递延所得税资产0.5万元（2×25%）。

借：所得税费用0.5

贷：递延所得税资产0.5

三、职工教育经费的税务处理

企业按工资总额的提取职工教育经费，可在企业管理费中列支。提取的职工教育经费也是企业的一项流动负债。职工教育经费的提取和使用在“应付职工薪酬”账户进行核算。不过要注意的是从2008年起不再预提职工教育经费，发生时直接列支。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

四、职工教育经费的账务处理

企业在核算职工教育经费时，有两种处理方式：

1、据实列支：

按照《企业会计准则——职工薪酬》以及《企业所得税法实施条例》规定，据实列支实际发生的职工教育经费。

实际发生费用时：

借：应付职工薪酬——职工教育经费

贷：银行存款（或库存现金等）

分配费用时：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬——职工教育经费

2、比例列支，年终调整：

首先，根据上一年职工教育经费的开支水平，确定本年的计提比例；

然后，每个月核算应付职工薪酬时，按照确定比例分配计入相关成本费用，即从“应付职工薪酬”的贷方转入相关成本费用的借方。

实际发生职工教育经费支出时，直接计入“应付职工薪酬”的借方。

年终时，将实际发生的费用支出与按比例计提的费用进行比较，将按照比例计提的数额调整为实际发生数，并相应调整有关成本费用。

《企业所得税法》对一些支出项目采取的是限额扣除的政策，企业发生的职工教育经费支出就是其中的一项。《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。从税法规定来看，企业发生的职工教育经费支出有其特殊之处，表面上是限额扣除规定，实际采取的是允许税前全额扣除政策，只是在扣除时间上作了相应递延。由于职工教育经费支出税前扣除的特殊性，纳税人在实际计算

时，需要注意以下几个方面：

一个纳税年度扣除额不能超过工资、薪金总额2.5%。

税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除。可见，企业发生的职工教育经费支出税前扣除的基本原则是一个纳税年度允许扣除额不能超过工资、薪金总额2.5%。

【例】A公司成立于2008年3月。该公司2008年发生的职工教育经费支出额为9万元，当年实际支付工资、薪金总额为170万元，则允许A公司2008年度税前扣除的职工教育经费支出额应为170×2.5%＝4.25万元，超过限额的4.75万元要结转到以后年度等待扣除。

当年实际扣除额未必都是当年实际发生的。

税法规定，职工教育经费支出，超过工资、薪金总额2.5%的部分准予在以后纳税年度结转扣除。这就是说，如果本纳税年度实际发生的职工教育经费不足本年度实际支付工资、薪金总额的2.5%，那么以前年度结转来的未扣除的职工教育经费可以抵扣不足部分。言外之意，当年实际扣除的职工教育经费支出额未必都是当年实际发生的职工教育经费。

【接上例】假设A公司2009年发生职工教育经费支出额为5万元，实际支付工资、薪金总额为300万元，则允许A公司2009年度税前扣除的职工教育经费支出额应为300×2.5%＝7.5万元，本年不足限额部分可以抵扣掉2008年结转的4.75万元中的2.5万元。

特别需要注意的是，税法对于企业在税前实际扣除职工教育经费时，没有规定哪个年度优先，只要扣除额控制在工资、薪金总额2.5%内即可。