生产循环审计的特征

第十四章生产循环审计一、大纲（一）生产循环的特性（二）部控制测试和交易的实质性测试（三）存货成本审计（四）分析性复核（五）存货的监盘（六）存货计价审计和截止审计（七）应付工资审计（八）其他相关账户审计二、本章重点、难点（一）生产循环的特性1.生产循环的主要会计报表项目表12-1 生产循环的主要会计报表项目2. 主要业务活动及凭证和会计记录表12-2 生产循环中主要业务活动及对应的凭证及记录（二）部控制测试和交易的实质性测试1. 生产循环部控制测试（1）成本会计制度的测试①直接材料成本测试根据计算所需的凭证和记录复核计算，还需要注意下列事项：A采用定额单耗生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。

B非采用定额单耗领料单的签发是否经过授权批准；材料发出汇总表是否经过适当复核；材料单位成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。

C采用标准成本法成本差异的处理是否正确；直接材料的标准成本在当年度有何重大变更。

②直接人工成本测试计时工资制、计件工资制、标准成本法③制造费用测试④生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试（2）工薪部控制的测试包括工资汇总表和工资单的审查。

2.交易的实质性测试在生产循环账户余额测试中，存货的实质性测试占有重要位置。

（1）存货是资产负债表中的主要项目，是流动资产中的最大项目。

（2）存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。

（3）存货对应的账项很多，其真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。

（三）存货成本审计l．直接材料成本的审计直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。

其主要容包括：（1）抽查产品成本计算单，检查成本计算，费用的分配标准与计算方法，与材料费用分配汇总表相核对。

（2）审查耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。

（3）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

（4）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查是否经过授权、经过适当的复核，成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。

（5）对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度有无重大变更。

2．直接人工成本的审计可比照直接材料成本审计程序的（1）、（3）、（5），还需要：（1）分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。

（2）结合应付工资的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。

3. 制造费用的审计制造费用审计的基本要点包括：（1）获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。

（账表核对）（2）抽查．．项目是否合理。

．．制造费用中的重大．．数额项目及例外（3）审阅制造费用明细账，检查其核算容．及围．是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。

（4）必要时，对制造费用实施截止．．测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。

（5）审查制造费用的分配．．是否合理。

重点查明分配方法；分配方法是否在相当时期保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况；对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。

（6）对于采用标准成本法．．．．．的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度有无重大变动。

4.主营业务成本的审计（1）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。

（账表核对）（2）编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。

（3）分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。

（4）结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。

（5）检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。

（6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。

（四）分析性复核注册会计师在生产循环审计中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据，通常运用的方法主要是简单比较法和比率分析法。

1．简单比较法（1）比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；（2）比较前后各期待摊费用、预提费用，以评价其总体合理性；（3）对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象；（4）比较前后各期及本年度各个月份生产成本总额及单位生产成本、制造费用总额及其构成、工资费用的发生额、主营业务成本总额及单位销售成本、直接材料成本以评价本期发生额的总体合理性；（5）将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；（6）将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；（7）将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。

2．比率分析法（1）存货周转率利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。

存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：①有意或无意地减少存货储备；②存货管理或控制程序发生变动；③存货成本项目发生变动；④存货核算方法发生变动；⑤存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；⑥销售额发生大幅度变动。

（2）毛利率毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：①销售价格发生变动；③销售产品总体结构发生变动；③单位产品成本发生变动；④固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。

（五）在货的监盘1．存货监盘概述注册会计师对存货进行监盘是存货审计必不可少．．．．的一项审计程序。

存货监盘的要点：（1）被审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制；（2）注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序；（3）注册会计师监盘的目的是获得被审计单位的存货计量方法能产生正确计量结果的合理保证：（4）不存在满意．．．．．的替代程序来计量和观察期末存货。

（同应收账款函证不同）2．注册会计师对监盘的责任逐项盘点、循环盘点、统计估计、当年未观察的盘点、上年未观察的盘点监盘程序取得的是实物证据，不能对存货的所有权和价值提供审计证据。

3．存货监盘决策（1）监盘时间①监盘的时间以会计期末以前为优。

②如果企业有条件进行期中盘点，注册会计师应在盘点时加以监督，同时对盘存日和会计期末之间的永续记录加以测试。

③如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表，但尽量使盘点的时间靠近会计期末。

（2）监盘样本量监盘的样本量往往不能用项目的数量来确定，这是因为测试的重点是观察被审计单位的程序而不是选取具体的测试项目。

考虑样本量的一种较容易的方法是按费时多少，决定因素：①实地盘点；②永续记录的可靠性；③存货的总金额及种类；④不同的重要存货位置的数量；⑤以前年度发现的误差性质和程度的控。

（3）项目选取①对重要项目和典型存货项目的有代表性的样本应仔细监盘；②对可能过时或损坏的项目要仔细查询；③与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。

4. 存货监盘程序（1）参与存货实地盘点前的规划有效的存货盘点工作，必须建立在事前周密计划的基础上，注册会计师应该同企业制订盘点计划。

注册会计师应关注：①盘点时间；②盘点参与人员；③存货停止流动；④编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单；⑤召开盘点预备会议。

（2）盘点问卷调查调查的对象主要是参与盘点的人员，如果存货主要集中在某几个仓库或车间，调查也可分仓库或车间进行。

（3）实地观察与抽点企业盘点人员盘点过后，注册会计师在盘点标签尚未取下之前，进行复盘抽点。

抽点的样本一般不得低于存货总量的10％。

所有的盘点标签、盘点清单均应由企业参与盘点人员和监盘注册会计师签名，并复印二份，企业与事务所各留一份。

同时注册会计师还应向企业索取存货盘点前的最后一验收报告（或入库单）、最后一货运文件（或出库单），以作截止测试之用。

观察盘点和抽点过程中，注册会计师还应检查企业有无代人保存的存货以及企业存放在外地的存货。

同时还应注意观察存货的品质状况，确定其对损益的影响。

对于企业存放或寄销在外地的存货，也应纳入盘点的围。

盘点方式可委托当地会计师事务所负责监盘抽点或本所注册会计师亲自前往监盘。

如存货量不大，可以向寄存、寄销单位函证或采用其他替代程序予以确认。

（4）撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿。

5．存货监盘中的特殊问题（1）难以盘点的存货①运用创造性的办法；②考虑聘请专家；③可以根据企业存货收发制度来确认存货的数量，如企业可能采用轮流堆放制度，在这种制度下，一堆材料供使用，而收到的材料则置放于另一堆，到一堆使用完时，可发现账户上的差错。

如果这种轮流堆放制度令人满意，注册会计师便可以在某种程度上依靠会计记录。

（2）分散盘点只有在以下条件的情况下，分散盘点才能够提供可靠的审计证据：①控制测试表明企业成本会计制度非常完善；②永续盘存记录没有纰漏；③各类存货间的转换凭证十分可靠。

但是如果记录和实物转移不同步，有可能产生严重的误差。

（六）存货计价审计和截止测试1．存货计价审计（1）样本的选择①从存货数量已经盘点，单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。

②着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。

③考虑样本的代表性。

④抽样时可采用分层抽样法，样本规模应足以推断总体的情况。

（2）计价方法的确认关注合理性和一贯性，没有足够理由，计价方法在同一会计年度不得变动。

（3）计价审计①注册会计师首先应对存货价格的组成容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。

②独立进行审计，排除企业已有计算程序和结果的影响。

③待审计结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因；如果差异过大，应扩大围继续审计，并根据审计结果作出审计调整。

④如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。

2．存货截止审计检查截至12月31日止，所购入并已包括在12月31日存货盘点围的存货。

在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并计入当年会计报表。

(1)存货正确截止的关键．．在于存货实物纳入盘点围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。