第五专题 电子商务的税收法律问题
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第五专题 电子商务的国际税收法律问题
选题的意义与任务：电子商务这种新型的商业交易方式的迅 速发展，对传统的也是现行的国际税收法律制度构成了最严重 的冲击和全方位的挑战。如何应对电子商务引发的国际税收法 律问题，成为21世纪以来国际税法学界和各国财税当局以及有 关国际组织共同关注研究的热点和重点课题。随着人们对电子 商务交易方式及其衍生的税收法律问题的研究认识的逐步深入 ，酝酿形成了解决问题的各种对策方案。不同对策方案的发展 趋向，将对国际税收体制的未来发展产生不同程度和范围的影 响，同时也关系今后国际税收权益分配格局的变化。 通过本专题的讨论研究，有助于我们清楚认识现行国际税 法的某些基本原则和概念制度适用于电子商务交易环境面临的 诸多问题，解决问题的矛盾症结与瓶颈所在，在了解有关应对 方案的发展动态的同时，把握现行国际税收法律未来可能的变 化趋向。
三份有关跨国远程在线销售劳务和无形资产的消费课税指南 文件： 1）《消费税指南系列第1号文件：电子商务—关于企业与企 业间交易的消费地（商业存在）的注释》 2）《消费税指南系列第2号文件：电子商务：简化税务登 记指南》 3）《消费税指南系列第3号文件：核查客户的地位和所属 国家》
六、中国应对跨国远程在线销售流转税 问题的立场和对策
具体在电子商务的消费课税方面，《框架条件》提出了以 下诸项原则性建议： 1) 跨国电子商务交易的消费课税应该在实际消费发生地所在 国进行课税，各国应该就如何认定有关数据化产品或服务 的提供是在某个国家被消费这个问题努力达成国际共识； 2）在电子商务的消费课税意义上，提供数据化产品不应视 为是提供货物； 3）在跨国电子商务交易的消费课税方面，逆向课税机制、 自行评估课税方法和其他类似的课税方法可以使有关国家 在保护其国内服务和财产提供商的竞争地位的同时，也保 护其税基不受损失；
2. 狭义的电子商务
（二）电子商务的类型 1.根据履行交付义务方式的不同，大体可区分为直接的电子
商务交易和间接的电子商务交易两类。
பைடு நூலகம்
直接的电子商务交易，亦称“在线交易”（on-line transactions），是指包括履行货物的交付或服务的提 供义务在内的全部交易环节，都是通过计算机互联网络完 成的电子商务交易。 间接的电子商务，也称“离线交易”（off-line transactions），是指交易的谈判、签约、单证制作签 发和款项支付等环节是通过计算机互联网络实现的，但卖 方销售的仍然是实体性或称物理性（physical）的商品或 劳务，仍然要通过运输、邮寄等传统的交付方式完成交付
各国所得税法上传统的居民身份确认标准在适用于电子商 务交易情形面临着问题
★ 传统的住所、居所标准在电子方式居住情形面临的问题 ★ 电子邮件和网上视频会议对实际管理控制中心标准适用
构成的冲击
（二）电子商务对所得来源地税收管辖权的挑战
1. 电子商务所得的来源地认定问题
★ 传统的所得来源地识别标志难以适用于判断电子商务交 易所得的来源地 2. 电子商务交易的非中介性使传统的属地税收管辖权课税 连接点失去存在的价值和意义 ★ 非居民在来源地国的“实际存在”（Physical presence) 在电子商务交易方式下失去存在的价值和意义。 ★ 网址难以满足构成常设机构所要求的地域上的固定性和
4.有效及公平原则：即征税应能在适当的时间内收到适当数 额的税收，逃税与避税的可能性应最小化，抵制措施应与 所涉及的风险相适应。 5.灵活适应原则：课税制度应具有足够的适应弹性，以保证 其能与技术和商业交易方式的发展相适应。 （二）解决有关电子商务国际税收法律问题的对策方案 1. 激进的改革方案
三、电子商务对中国的流转税法律制度的冲击
中国现行流转税制是由增值税、营业税和消费税三种间接
税种制度构成。电子商务对现行流转税制的挑战主要表现在 1. 数据化产品的无形性造成对在线销售交易的税收属性难以 确定。 在线交易究竟是销售货物、提供服务或是转让无形财产？
2. 远程在线销售的瞬时性和履行的非地域化使得传统的属地 课税连接点适用困难。 数据化产品的起运地、所在地，以及服务履行地如何认定 3. 远程在线交易的非中介化使得传统的课税方式和环节设置 失去其存在价值和作用意义。 固定营业机构所在地、场所和营业代理人等中介性的机构 和课税环节消失，使传统的课税方式和税款征收环节无法适 用于对电子商务的流转额课税。
阿瑟· 科德尔（Arthur J·Cordell）和荷兰卢· 休特（Luc Soete）等人提出的对网上信息流量开征“比特税”（bit tax）方案 杰姆斯· 托宾（James Tobin）建议的以网上交易的货币支 付流量为对象征收的“交易税”（transaction tax）方案。
2. 美国等发达国家主张的保守性的方案。 3. 对影响税基的电子商务交易课征预提税方案。 4.阿尔维达 A. 斯卡尔（Arvid A. Skaar）教授和卢· 希内肯 斯教授（Luc. Hinnekens）等人提倡的虚拟常设机构的 方案 。
1.我国政府应该明确支持对远程在线销售数据化产品课征相
应的流转税的政策立场.
2. 在选择确定有关电子商务流转额的课税原则上要与目前跨 国电子商务消费课税的国际协调发展趋势保持一致。 3. 鉴于中国现行流转税体制的特点，在营业税的属地课税权 问题上，实行区别境内交易和跨境交易分别实行不同的课税 原则。对境内交易实行提供地课税原则；对跨境交易实行劳 和无形财产接受方商业存在地或惯惯常居住地课税原则。 4.在跨国在线销售的课税方式上，借鉴经合组织的建议方案 ，区分企业之间和企业与消费者之间的在线交易，分别适用 逆向课税（自行评估纳税）方式和非居民企业办理境内注册 登记制度，实现对跨国远程在线销售流转额课税的有效征管 5.为配合上述税收征管方式的实施，建立境内企业的流转税 税务登记编码系统，加强国际税收行政合作和协助，以便实 现缔约国相互间的流转税税款的国际转移支付目标。
2. 根据交易业务的主要内容的不同，可区分为提供基础性的
电子通讯方面的服务（telecommunications services） 和其他的以提供电子数据内容为主要目的的电子商务服务 (other electronic services)。 3. 从交易主体角度来区分，可以分为企业对企业之间的电子 商务（即所谓的B to B电子商务）和企业对私人消费者客
1. 中性原则：在各种形式的电子商务之间以及电子商务与传 统商业交易之间，应实现课税的中性和公平。 2. 效率原则：纳税人的依从成本和税务当局的征收管理成本 应尽可能降低。 3. 确定与简化原则：有关税收规则应清楚并易于理解，以便 纳税人在交易前能预知税收结果，包括知晓在何时、何地 以及以何方式计算纳税。
4）各国应当与世界海关组织合作，与运输业和其他利益关 系方充分协商，制定适当的税收制度以解决对有形商品的 进口课税问题，这些制度不应不当地妨碍税款的征收和货 物对消费者的有效交付。 2. OECD税务委员会专门设立负责研究电子商务的消费税课 税问题的第9工作组。 2001年2月21日，第9工作组向 CFA提出了题为《电子商务的消费税问题：制定国际准则 和建议方法》的报告。 关于电子商务的消费地课税原则的实际适用方面，该报告 提出了有关消费地概念定义的指导准则。 1) 对于B-to-B（即企业与企业之间的）交易，消费地应是 接受方拥有其商业存在（business presence）所在地的 国家。“商业存在”原则上应是指接受有关服务和无形财 产提供的接受方的机构。 2）对于跨国电子商务B-to-C（即企业与私人消费者之间）
交易，交易的消费地应该是指向该接受方拥有其惯常居住地 （usual residence）的国家 。 3）支持上述消费地课税准则的实际适用最可行的税款征收 机制，报告初步建议对于B-to-B交易情形可能适用的是 逆向课税方法（a reverse charge system）或自行评 估方法(self-assessment system)，而对于B-to-C交易 情形，该报告认为在近期内（取决于采用技术辅助的方法） 可能适合的是某种形式的基于税务登记注册机制的课税方 法。 3. OECD2005年7月发布了题为《对国际劳务和无形资产交 易适用消费税》的报告，进一步确认了第9工作组上述报 告中建议的对跨国在线提供劳务和无形财产的消费地课税 原则 和标准方法。 4.经合组织的税收政策与管理中心于2008年1月分别发布了
第五专题 阅读参考文献资料
1. 廖益新主编《国际税法学》第14章“电子商务发展对国际税 法的挑战与对策”，高等教育出版社2008年版，第362－381页 2. OECD，Electronic Commerce: Taxation framework Condition, 1998. 3.OECD Tax Policy Studies Ecommerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation, 2005. 4.Richard L. Doernberg, Electronic Commerce and Internation -al Tax Sharing, 16 Tax Note International 1013, March 1998. 5. 程永昌，“电子商务税收问题与政策研究”，《税务研究》 2001年第1期。 6. OECD，Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework Condition, 2001. 7. OECD, Electronic Commerce Facilitating Collection of Consumption Taxes On B to C Cross Border E-commerce Trans-
一、电子商务的概念、类型与特点
（一）电子商务的概念 1. 广义的电子商务
一切以电子技术手段进行的与商业有关的活动，既包括 电报、电传和传真等传统的电子通讯工具，也包括EDI 和Internet等现代计算机网利用络通讯技术以及将来可 能出现的电子通讯技术。 通过EDI，尤其是建立在利用Internet这样的计算机网 络通讯技术平台基础上实现的商事交易活动。
户的电子商务（亦称为B to C电子商务）以及私人客户之
间的电子商务（C to C电子商务）。 （三）电子商务交易的特点 1．交易主体的虚拟化和隐匿性。 2．交易活动的无址化和无国界性。
3. 交易内容的无纸化和无形性 4. 交易过程的非中介化和瞬时性
二、电子商务对传统的所得税法制度的冲击
（一）电子商务对居民税收管辖权的冲击
四、应对电子商务税收法律问题的原则和方案
（一）应对电子商务税收法律问题的基本原则
OECD1998年10月渥太华部长会议通过发布了《电子商 务：税收框架条件》（Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions）这一报告文件 ， 提出对电子商务的征税，应当遵循以下诸项基本的原则：
持久性要件。
（三）电子商务交易所得的定性分类问题 电子商务交易方式模糊了各类所得的区别界限
（四）电子商务对税收征管制度的挑战
1.电子商务交易具有的交易主体的隐匿性和虚拟化特点，使得 税务机关难以识别作为交易主体的纳税人真实身份和地位， 从而无法确定其相应的纳税义务范围和应适用的课税方式。 2. 电子商务交易方式的无纸化和交易内容的数据化特点，使税 务机关难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效地监控税源。 3.电子商务交易的非中介化和瞬时性的特点，使得各国所得税 法上传统设定的征税环节和征税方式失去作用意义。
五、跨国远程在线销售课税的国际协调发展趋势
各国政府单边性的应对跨国远程在线销售消费课税问题的 进展情况。 经合组织在跨国电子商务消费课税国际协调方面的努力和 进展情况。
1. 1998年10月渥太华成员国部长级会议上，经合组织就通 过了解决电子商务税收问题的纲领性文件《电子商务税收 框架条件》，确定了解决电子商务税收问题应遵循的五项 基本原则。
选题的意义与任务：电子商务这种新型的商业交易方式的迅 速发展，对传统的也是现行的国际税收法律制度构成了最严重 的冲击和全方位的挑战。如何应对电子商务引发的国际税收法 律问题，成为21世纪以来国际税法学界和各国财税当局以及有 关国际组织共同关注研究的热点和重点课题。随着人们对电子 商务交易方式及其衍生的税收法律问题的研究认识的逐步深入 ，酝酿形成了解决问题的各种对策方案。不同对策方案的发展 趋向，将对国际税收体制的未来发展产生不同程度和范围的影 响，同时也关系今后国际税收权益分配格局的变化。 通过本专题的讨论研究，有助于我们清楚认识现行国际税 法的某些基本原则和概念制度适用于电子商务交易环境面临的 诸多问题，解决问题的矛盾症结与瓶颈所在，在了解有关应对 方案的发展动态的同时，把握现行国际税收法律未来可能的变 化趋向。
三份有关跨国远程在线销售劳务和无形资产的消费课税指南 文件： 1）《消费税指南系列第1号文件：电子商务—关于企业与企 业间交易的消费地（商业存在）的注释》 2）《消费税指南系列第2号文件：电子商务：简化税务登 记指南》 3）《消费税指南系列第3号文件：核查客户的地位和所属 国家》
六、中国应对跨国远程在线销售流转税 问题的立场和对策
具体在电子商务的消费课税方面，《框架条件》提出了以 下诸项原则性建议： 1) 跨国电子商务交易的消费课税应该在实际消费发生地所在 国进行课税，各国应该就如何认定有关数据化产品或服务 的提供是在某个国家被消费这个问题努力达成国际共识； 2）在电子商务的消费课税意义上，提供数据化产品不应视 为是提供货物； 3）在跨国电子商务交易的消费课税方面，逆向课税机制、 自行评估课税方法和其他类似的课税方法可以使有关国家 在保护其国内服务和财产提供商的竞争地位的同时，也保 护其税基不受损失；
2. 狭义的电子商务
（二）电子商务的类型 1.根据履行交付义务方式的不同，大体可区分为直接的电子
商务交易和间接的电子商务交易两类。
பைடு நூலகம்
直接的电子商务交易，亦称“在线交易”（on-line transactions），是指包括履行货物的交付或服务的提 供义务在内的全部交易环节，都是通过计算机互联网络完 成的电子商务交易。 间接的电子商务，也称“离线交易”（off-line transactions），是指交易的谈判、签约、单证制作签 发和款项支付等环节是通过计算机互联网络实现的，但卖 方销售的仍然是实体性或称物理性（physical）的商品或 劳务，仍然要通过运输、邮寄等传统的交付方式完成交付
各国所得税法上传统的居民身份确认标准在适用于电子商 务交易情形面临着问题
★ 传统的住所、居所标准在电子方式居住情形面临的问题 ★ 电子邮件和网上视频会议对实际管理控制中心标准适用
构成的冲击
（二）电子商务对所得来源地税收管辖权的挑战
1. 电子商务所得的来源地认定问题
★ 传统的所得来源地识别标志难以适用于判断电子商务交 易所得的来源地 2. 电子商务交易的非中介性使传统的属地税收管辖权课税 连接点失去存在的价值和意义 ★ 非居民在来源地国的“实际存在”（Physical presence) 在电子商务交易方式下失去存在的价值和意义。 ★ 网址难以满足构成常设机构所要求的地域上的固定性和
4.有效及公平原则：即征税应能在适当的时间内收到适当数 额的税收，逃税与避税的可能性应最小化，抵制措施应与 所涉及的风险相适应。 5.灵活适应原则：课税制度应具有足够的适应弹性，以保证 其能与技术和商业交易方式的发展相适应。 （二）解决有关电子商务国际税收法律问题的对策方案 1. 激进的改革方案
三、电子商务对中国的流转税法律制度的冲击
中国现行流转税制是由增值税、营业税和消费税三种间接
税种制度构成。电子商务对现行流转税制的挑战主要表现在 1. 数据化产品的无形性造成对在线销售交易的税收属性难以 确定。 在线交易究竟是销售货物、提供服务或是转让无形财产？
2. 远程在线销售的瞬时性和履行的非地域化使得传统的属地 课税连接点适用困难。 数据化产品的起运地、所在地，以及服务履行地如何认定 3. 远程在线交易的非中介化使得传统的课税方式和环节设置 失去其存在价值和作用意义。 固定营业机构所在地、场所和营业代理人等中介性的机构 和课税环节消失，使传统的课税方式和税款征收环节无法适 用于对电子商务的流转额课税。
阿瑟· 科德尔（Arthur J·Cordell）和荷兰卢· 休特（Luc Soete）等人提出的对网上信息流量开征“比特税”（bit tax）方案 杰姆斯· 托宾（James Tobin）建议的以网上交易的货币支 付流量为对象征收的“交易税”（transaction tax）方案。
2. 美国等发达国家主张的保守性的方案。 3. 对影响税基的电子商务交易课征预提税方案。 4.阿尔维达 A. 斯卡尔（Arvid A. Skaar）教授和卢· 希内肯 斯教授（Luc. Hinnekens）等人提倡的虚拟常设机构的 方案 。
1.我国政府应该明确支持对远程在线销售数据化产品课征相
应的流转税的政策立场.
2. 在选择确定有关电子商务流转额的课税原则上要与目前跨 国电子商务消费课税的国际协调发展趋势保持一致。 3. 鉴于中国现行流转税体制的特点，在营业税的属地课税权 问题上，实行区别境内交易和跨境交易分别实行不同的课税 原则。对境内交易实行提供地课税原则；对跨境交易实行劳 和无形财产接受方商业存在地或惯惯常居住地课税原则。 4.在跨国在线销售的课税方式上，借鉴经合组织的建议方案 ，区分企业之间和企业与消费者之间的在线交易，分别适用 逆向课税（自行评估纳税）方式和非居民企业办理境内注册 登记制度，实现对跨国远程在线销售流转额课税的有效征管 5.为配合上述税收征管方式的实施，建立境内企业的流转税 税务登记编码系统，加强国际税收行政合作和协助，以便实 现缔约国相互间的流转税税款的国际转移支付目标。
2. 根据交易业务的主要内容的不同，可区分为提供基础性的
电子通讯方面的服务（telecommunications services） 和其他的以提供电子数据内容为主要目的的电子商务服务 (other electronic services)。 3. 从交易主体角度来区分，可以分为企业对企业之间的电子 商务（即所谓的B to B电子商务）和企业对私人消费者客
1. 中性原则：在各种形式的电子商务之间以及电子商务与传 统商业交易之间，应实现课税的中性和公平。 2. 效率原则：纳税人的依从成本和税务当局的征收管理成本 应尽可能降低。 3. 确定与简化原则：有关税收规则应清楚并易于理解，以便 纳税人在交易前能预知税收结果，包括知晓在何时、何地 以及以何方式计算纳税。
4）各国应当与世界海关组织合作，与运输业和其他利益关 系方充分协商，制定适当的税收制度以解决对有形商品的 进口课税问题，这些制度不应不当地妨碍税款的征收和货 物对消费者的有效交付。 2. OECD税务委员会专门设立负责研究电子商务的消费税课 税问题的第9工作组。 2001年2月21日，第9工作组向 CFA提出了题为《电子商务的消费税问题：制定国际准则 和建议方法》的报告。 关于电子商务的消费地课税原则的实际适用方面，该报告 提出了有关消费地概念定义的指导准则。 1) 对于B-to-B（即企业与企业之间的）交易，消费地应是 接受方拥有其商业存在（business presence）所在地的 国家。“商业存在”原则上应是指接受有关服务和无形财 产提供的接受方的机构。 2）对于跨国电子商务B-to-C（即企业与私人消费者之间）
交易，交易的消费地应该是指向该接受方拥有其惯常居住地 （usual residence）的国家 。 3）支持上述消费地课税准则的实际适用最可行的税款征收 机制，报告初步建议对于B-to-B交易情形可能适用的是 逆向课税方法（a reverse charge system）或自行评 估方法(self-assessment system)，而对于B-to-C交易 情形，该报告认为在近期内（取决于采用技术辅助的方法） 可能适合的是某种形式的基于税务登记注册机制的课税方 法。 3. OECD2005年7月发布了题为《对国际劳务和无形资产交 易适用消费税》的报告，进一步确认了第9工作组上述报 告中建议的对跨国在线提供劳务和无形财产的消费地课税 原则 和标准方法。 4.经合组织的税收政策与管理中心于2008年1月分别发布了
第五专题 阅读参考文献资料
1. 廖益新主编《国际税法学》第14章“电子商务发展对国际税 法的挑战与对策”，高等教育出版社2008年版，第362－381页 2. OECD，Electronic Commerce: Taxation framework Condition, 1998. 3.OECD Tax Policy Studies Ecommerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation, 2005. 4.Richard L. Doernberg, Electronic Commerce and Internation -al Tax Sharing, 16 Tax Note International 1013, March 1998. 5. 程永昌，“电子商务税收问题与政策研究”，《税务研究》 2001年第1期。 6. OECD，Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework Condition, 2001. 7. OECD, Electronic Commerce Facilitating Collection of Consumption Taxes On B to C Cross Border E-commerce Trans-
一、电子商务的概念、类型与特点
（一）电子商务的概念 1. 广义的电子商务
一切以电子技术手段进行的与商业有关的活动，既包括 电报、电传和传真等传统的电子通讯工具，也包括EDI 和Internet等现代计算机网利用络通讯技术以及将来可 能出现的电子通讯技术。 通过EDI，尤其是建立在利用Internet这样的计算机网 络通讯技术平台基础上实现的商事交易活动。
户的电子商务（亦称为B to C电子商务）以及私人客户之
间的电子商务（C to C电子商务）。 （三）电子商务交易的特点 1．交易主体的虚拟化和隐匿性。 2．交易活动的无址化和无国界性。
3. 交易内容的无纸化和无形性 4. 交易过程的非中介化和瞬时性
二、电子商务对传统的所得税法制度的冲击
（一）电子商务对居民税收管辖权的冲击
四、应对电子商务税收法律问题的原则和方案
（一）应对电子商务税收法律问题的基本原则
OECD1998年10月渥太华部长会议通过发布了《电子商 务：税收框架条件》（Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions）这一报告文件 ， 提出对电子商务的征税，应当遵循以下诸项基本的原则：
持久性要件。
（三）电子商务交易所得的定性分类问题 电子商务交易方式模糊了各类所得的区别界限
（四）电子商务对税收征管制度的挑战
1.电子商务交易具有的交易主体的隐匿性和虚拟化特点，使得 税务机关难以识别作为交易主体的纳税人真实身份和地位， 从而无法确定其相应的纳税义务范围和应适用的课税方式。 2. 电子商务交易方式的无纸化和交易内容的数据化特点，使税 务机关难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效地监控税源。 3.电子商务交易的非中介化和瞬时性的特点，使得各国所得税 法上传统设定的征税环节和征税方式失去作用意义。
五、跨国远程在线销售课税的国际协调发展趋势
各国政府单边性的应对跨国远程在线销售消费课税问题的 进展情况。 经合组织在跨国电子商务消费课税国际协调方面的努力和 进展情况。
1. 1998年10月渥太华成员国部长级会议上，经合组织就通 过了解决电子商务税收问题的纲领性文件《电子商务税收 框架条件》，确定了解决电子商务税收问题应遵循的五项 基本原则。