公允价值审计的实现路径与现实困境

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方 面 的操纵 ； 出资 产公 允价 值计 量方 面 的操 纵 。 付
对 于 价 值变 动 较 大 的 资产 ， 审计 单 位 可 以通 被 过操 纵 购买 日达 到对 资产 价值 的操 纵 ， 因而 ， 期股 长 权 投资 的初 始确 认 与计量 时 的 固有 风 险主要 为 公允 价值 计 量风 险 。审计 人员 在对 长期 股权 投 资 的初始 确认 与 计量 进行 审 计 时 ， 当重 点 关 注 长期 股 权 投 应
第 ２ ２卷
第 ５期
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大
学
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报
Ｖｏ ． ２ Ｎｏ ５ １２ ．
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２１ ０ ２年 ５月
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公 允价 值审计 的实现路径 与现实 困境
于 书 宝
（ 吉林 省公安边 防总队 司令部 ， 长春 １０ ６ ） ３０ ２
以关 联 方交 易为 例 ， 册 会计 师 审 计 在对 关 联 注
业合并 ， 购买 方 在 购 买 日应 按 《 业 会 计 准 则 第 ２ 企 Ｏ
其 他错 报 共 同构 成重 大 错 报 。控制 风 险是 指被 审计 单 位发 生 了相关 错 报而 未 被审 计单 位 相关 内部 控 制 防止 、 发现 或 纠 正 的可 能 性 。根 据 相关 会 计 制 度 规 定 ， 审计 单 位应 当建 立健 全相 关 的 内部控 制 制度 ， 被
以防止 、 发现 或 纠正 相 关错 报 ， 如果 内部 控制 制 度 但
收稿 日期 ：０２— １— ８ ２ １ ０ ０
号——企业合并》 确定 的合并成本作为初始投资成
本 ， 规定这个合并成 本为付 出资产 的公允价 值。 并
这项 准则 的固有 风 险 表 现 为 以 下 方 面 ： 买 日选 择 购
计单 位 对这 项资 产存 在着 少计 、 计 的可能 性 。 漏
实上 ， 公允 价值 管 理 已成 为 管 理 层 管理 的盲 区与 舞
弊 的ຫໍສະໝຸດ Baidu灾 区 。
１ ３ 公允 价值 会计 的风 险应对 ．
又 如 ，企 业 会 计 准 则 第 ２号— — 长 期 股 权 投 《 资》 ３章 “ 续 计 量 ” 规 定 ， 期 股 权 投 资 的初 第 后 中 长 始投 资 成本 大于 投资 时应 享有 被投 资单 位可 辨认 的 净资 产公 允 价值 份 额 的 ， 调 整 长期 股 权 投 资 的初 不
审计程 序 之前 ， 当对 公 允 价 值 会 计 进 行 充 分 的 风 应
险评估 ， 定其 存 在重 大错 报 的 可 能性 。而 这 种 风 确 险又来 自于两 个方 面 ： 固有 风 险与 控 制风 险 。
１２ １ 公 允价 值会 计 的 固有风 险评 估 ． ．
《 中国注 册会 计 师 审计 准 则 》 规定 ， 册 会计 师 注
基金项 目： 吉林省科技厅项 目（ ０ １ ３ ９ ； ２ １ Ｂ ５ ） 吉林省教 育厅 项 目（０ ０Ｙ ２ ） ２１ＪＴ９ 作者简 介 ： 于书宝 （９ ９一） 男 ， １６ ， 吉林集安 人 ， 级会 计师 ， 高 主要 从事财务管理 研究 。
第 ５期
于 书宝 ： 允 价 值 审 计 的实 现 路 径 与 现实 困境 公
摘 要 ： 传 统 的 历 史成 本 计 量 相 比 ， 允 价 值 涉及 更 多的 会 计 估 计 与 管 理 层 判 断 ， 允 价 值 会 计 存 在 较 大 的 重 大 与 公 公
错报风 险。基 于对公允价值会 计充分的风 险评估 ， 探讨 了公 允价值 审 计的 实现路 径 ， 并结合 我 国国情指 出了公 允
第二 ， 购买 日的规定 不够 明确 。一 般地 ， 买 日 购
可 以表 现为 现金 支付 日和合 同 日两种 。如 果被 审计
单位 意 欲对 价值 计 量 进行 操 纵 ， 可 能会 利 用 准 则 则
的漏 洞 。
的企 业会 计 准 则 中大 量 使 用 ， 《 国 注 册 会 计 师 但 中 审计 准则 》 中却 并 未 就此 提 到 有关 公 允 价值 如 何 审
价 值 审计 实 现 的 困境 ， 而 提 出 了相 关 的 解 决 对 策 。 进
关键词 ： 允价值 审计 ； 公 实现路 径 ； 困境
中图 分 类 号 ：２９ ０ Ｆ ３ ． 文 献 标 志码 ： Ａ 文 章 编 号 ：０ ９—３０ （０ ２ ０ １０ ９ ７ ２ １ ）５—０ １ ０ ５ ８— ４
始投 资成 本 ； 长期 股 权 投 资 的 初始 投 资 成 本 小 于 投 资 时应享 有 的被投 资单 位 可辨认 的净资 产公 允价 值 份额 的 ， 其差 额应 当计 入 当期损 益 ， 同时调整 长期 股
注册会 计 师应 当对公 允价 值进 行充 分 的风 险评
估 ， 而进 行相 应 的应对 。根 据前 述 的探 讨 ， 国 目 进 我 前 公允 价值 会计 尚存 在 较 多 的风 险领 域 ， 业 公允 企
操纵。
的存 在 ， 使公允 价 值审计 出现较 多 的审计失 败 案例 。
２ １ 公 允价值 审计 理论 和 审计方 法不 够完 善 ． 从 目前 的审 计 准则 来 看 ， 没有 关 于 公 允价 值 并 审计 的专 门理 论体 系 ， 这导 致 注 册 会 计 师对 公 允 价 值审 计认 识不 足 。虽然 公允 价值 计量 在我 国新颁 布
审计 风 险 ＝重 大错 报 风险 × 查 风险 检
重大 错 报风 险是 指 财务 报 表在 审计 前 存在 重 大 错 报 的可能 性 ， 括 固有 风 险与 控 制 风 险 。 固有 风 包 险是 指假 设 不存 在 相 关 的 内部 控 制 ， 一认 定 发 生 某 重 大 错 报 的可 能性 ， 论该 错报 单 独考 虑 ， 无 还是 连 同
险模 型 为 ：
固有 风 险是 指 与 被 审计 单 位 无 关 的 、 册 会 计 注 师 审计 前 就业 已存 在 的一 类 风 险 ， 些 风 险 一 般 来 这 自于 国家 宏观 政 策环境 、 会 环境 与 经济 环境 ， 于 社 对 注册会 计 师 与被 审 计单 位 而 言 ， 些 风 险 都 属 于 不 这
计等 ， 审计 方 法 也 无 外 乎 检 查 、 察 、 问 、 新 计 观 询 重 算 、 新执 行 、 重 分析 性 复 核 等 相关 程 序 ， 而这 些 常 规 程序 往往 对公 允价值 的审计 缺乏 针对性 。
可见 ， 由于 现行 会 计 准 则 对公 允 价 值 规定 并 不 具体 、 致 ， 细 导致 被审计 单 位管 理 当局获 得 了更 多 的 决策 空 间 ， 之公 允 价 值 计 量 本 身就 是 会 计 界 的难 加
可控 的 ， 注册会 计 师 必 须 对 其 充 分 认 识 并 进 行 合 理
应对。
但 由 于种 种 原 因 ， 目前 我 国的 公 允 价值 会 计 具
有 较 多 的 风 险 。例 如 ， 企 业 会 计 准 则 第 ２号— — 《 长期 股权 投 资 》 ２章 中 规 定 ， 同一 控 制 下 的企 第 非
１ 公 允 价 值 审 计 的 实现 路 径
根据 《 国注册 会计 师 审计 准 则第 １０ 号 —— 中 １ １
不 够健 全 ， 具有 固有 风 险 的会 计 项 目就 有 可 能 出现 某 种认 定 的错 报 。 固有 风 险和控 制 风险 是在 注册 会 计师 审计 前 就 业 已存 在 的风 险 ， 册 会 计 师 只 能 正 确 地 加 以 认 识 注 和评估 ， 而不 能够 进 行 改 变 。检 查 风 险 需 要 根 据 可 接 受 的审 计风 险 水平 与重 大 错 报 风 险水 平 确 定 ， 是 注册会 计 师可 以通过 实施 更 为恰 当有 效 的审计 程 序 加 以控 制 的风 险 。 因而正 确地 评估 固有 风险无 论 对 于注册 会 计师 还是 被 审计 单位 而 言都 非 常重要 。
非 上 市公 司 。上市 公 司 的公 允 价 值容 易 确 定 ， 可 即 以根 据股 票市 场 的 收 盘价 确 定 。但 是 ， 上 市公 司 非 的公允 价值 如 何确 定 ， 准则 中没 有做 出明确 规定 ， 在
被 审计 单位 出于某 些 目的 ， 能 会 利 用 此 漏 洞进 行 可
１ ２ 公允 价值 会计 的风 险评估 ．
财务 报告 审 计 的一 般 目标 和 一 般 原 则》、 中 国注册 《 会 计 师 审 计 准 则 第 １０ ３ １号— — 审 计 证 据 》、 中 国 《 注 册会 计 师 审 计 准 则 第 １１ ２ １号— — 了解 被 审计 单
位及其环境并评估重大错报风险》 《 、 中国注册会计 师 审 计准 则 第 １３ ２ １号— — 针 对 评 估 的重 大 错 报 风 险实 施 的程 序 》 中 国 注 册 会 计 师 审 计 已经 全 面进 ，
审计 风 险是 指财 务报 表 存在 重 大错 报 而注 册会 计 师 发 表 不恰 当审计 意见 的可 能性 。 注册会 计 师 审计之
前 ， 当确定 其 可接 受 的审 计风 险 ， 应 可接 受 的 审计 风 险取 决 于重 大错 报 风 险 与 检 查 风 险 ， 应 的 审计 风 相
可辨 认 资产等 的公 允 价 值 为 基 础 ， 被 投 资 单 位 的 对 净 利 润进 行调 整后 确认 。 这项 准则 存在 以下 几个 方 面的 固有风 险 ： 第一 ， 长期 股 权 投 资 的取 得 对 象有 上 市 公 司 和
然 而 ， 目前对事 务 所 的调 研来 看 ， 从 注册会 计 师 对公 允 价值 的计 量 还缺 乏 一 定 的专 业技 能 ； 多 的 众
理、 销售 业 务 、 究 与 开发 、 程 项 目、 研 工 担保 业 务 、 业
务外 包 、 全面 预算 、 同管 理 、 息 系 统 等 规定 了相 合 信
关 的 内部 控制 制度 ， 明确 了管理 者 的管理 责任 ， 并 但 从这 些规 范 的 内容来 看 ， 没 有 关 于 公允 价值 确 认 并
价 值风 险控 制处 于监 督 空 白环 节 。 因此 ， 册 会计 注 师 必须 对此 设计 更 为 充 分有 效 的审 计 程 序 ， 由胜任 能 力更 强 的注册 会计 师实 施 审计 。
权投 资成 本 。投 资企业 在 确认应 享 有被 投资 单位 净 损益 的份 额 时 ， 当 以取得 投 资 时被 投 资 单 位 各项 应
入 风 险导 向审计 阶段 。风 险导 向 审计 的核 心 内容是
要 求 注册 会 计 师对所 审 计 的项 目进 行充 分 的风 险识
别 ， 而 确定 相 应 的审计 应 对策 略 。 进 １ １ 审计 风 险模 型 ．
从 审计 风 险 模 型 可 以看 出 ， 册会 计 师 在 实 施 注
公 允价 值 审计失 败也 表 明 了注 册会计 师 审计应 对 能 力 有待 于提 高 。
２ 当前 公 允 价值 审 计 的 现 实 困境
从 公允 价 值 的 实 现路 径 来 看 ， 允 价 值 需要 审 公 计人 员更 有效 地 应对 与审 计 ， 由于 各 种 现 实 困境 但
与计 量方 面 的相 关 规定 。 由于 立法 的缺 陷 ， 审 计 被
单位 既不 可能 重视 公 允 价 值 的 管理 与 内部 控 制 ， 而
当其 管理 出现 了问 题 之后 ， 缺乏 相 关 的 制 约 。事 也
资 的价 值计 量风 险 。结合 长期 股 权 投 资 的性 质 ， 长 期股 权 投资 属于 资产 类 ， 于营私 舞弊 的 目的 ， 出 被审