企业会计准则解释第5号

《企业会计准则解释第5号》征求意见明年起实施

信息来源：中国税网添加日期：2011-12-28【阅读：1790次】〖字体：大中小〗〖打印本稿〗〖关闭〗

新《企业会计准则》自2007年1月1日起施行后，财政部陆续出台了4个解释文件，就《企业会计准则》中未

明确的事项作出解释，以解决会计准则执行中的问题，实

现会计准则的持续趋同与等效。近日，财政部会计司又下

发《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（以下简

称《征求意见稿》），并将在综合各方意见后正式发布。

《征求意见稿》就13个会计问题作了解释。财政部表示，解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自

2012年1月1日起施行。

企业应如何对应交税费进行列报？

《征求意见稿》明确，企业按照税法规定应缴纳的企业所得税、增值税等税费，应当按照《企业会计准则第30

号——财务报表列报》的规定，根据其余额性质在资产负

债表进行列示。其中，对于增值税待抵扣金额，根据其流

动性，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“应交税费”账户在资产负债表中按照贷方余额填列，如果企业期末出现增值税待抵扣金额，则“应交税费”可能会以负数列示，但“应交税费”作为负债类科目，按照性质应该为贷方余额。因此，《征求意见稿》出于科目性质的考虑，对于固定资产的增值税待抵扣金额，列示于资产负债表中的“其他非流动资产”，对于存货的增值税待抵扣金额，列示于资产负债表中的“其他流动资产”。

企业将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？

《征求意见稿》解释称，企业通过非同一控制下企业合并取得子公司的控制权，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，确认所取得子公司（被购买方）可辨认净资产和相关商誉。企业将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。

实务处理中，把全资子公司变为分公司，一般采用吸收合并的方式处理。如果是非全资子公司，应当先收购少数股权变为全资子公司后，再进行吸收合并。母公司对全资子公司的吸收合并，就是相当于把全资子公司注销后，其所有资产、负债、业务和人员都转入母公司。而合并报表层面的商誉不是与法人主体相关而是与资产组或者资产组组合相联系的。如果该子公司恰好为一个单独的资产组，或者包含多个资产组或资产组组合，则可以把分配到该资产组的商誉在吸收合并完成时进入母公司账面，即吸收合并的账务处理以合并报表上所显示的该子公司各项资产、负债价值为基础。但是需要关注吸收合并之后母公司对该原子公司的管理、运作方式是否会发生改变，从而导致资产组的划分发生改变。如果发生改变，则需要考虑对商誉进行重新划分，或者在商誉减值测试中予以重点关注。因此，笔者认为，《征求意见稿》采用“一刀切”的方式将商誉终止确认，并冲减利润，这种非业绩增减变动引起的会计账面利润的变化，或多或少会影响报表使用者的判断。

企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？

《征求意见稿》明确，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益。

上述规定，笔者认为主要基于以下几点考虑：一是对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，新准则相对于原准则的一个变化，就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益，而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。二是为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受

控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

应该注意的是，上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。

企业对年金基金投资采用摊余成本进行后续计量的，应当在年金基金财务报表附注中披露其公允价值。

《企业会计准则讲解（2010）》关于企业年金基金会计处理，只提到了公允价值的计量属性，鉴于有些年金基金投资具有“明确意图”等与“持有至到期投资”等相似的特征，《征求意见稿》又增加了“摊余成本”计量的属性，增加了实际工作中的可操作性。

企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当如何处理？

《征求意见稿》明确，企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

（一）本规定涉及的BT业务应当同时满足以下条件：

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。

3.合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）与BT业务相关收入的确认

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按