营业税改增值税会计处理论文

营业税改增值税的会计处理探析【摘要】 2012年上海地区开始在交通运输业和现代服务业实施营业税改增值税试点。由于目前改革还处在试点和过渡阶段，相关配套的会计核算制度还不完善，试点企业在发生应税服务后如何进行会计处理就显得尤为重要。因此，文章归纳了税改后试点纳税人应纳税额的计算方法，同时，结合上海市财政局的相关规定，重点探析了纳税人在营业税改增值税过渡时期征税、差额征税、与非试点地区和企业发生业务往来的征税、零税率应税服务的免抵退税等各种情况下的会计处理。

【关键词】营业税改增值税；试点阶段；应纳税额；会计处理

2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），同时制定了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。自2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。

由于改革还在试点和过渡阶段，因此会涉及试点地区和非试点地区互相提供应税服务的问题，同时原有营业税差额征税政策和税收优惠政策目前还继续实施。对于试点阶段一般纳税人和小规模纳

税人在各种情况下如何进行会计处理，是这些试点企业在税改的同时需要解决的会计问题。因此，本文在分析政策、结合上海市财政局的营业税改增值税会计处理的相关规定基础上，对试点企业可能面临的各种情况进行了归纳总结，并结合案例探讨各种情况下的会计处理。

一、营业税改增值税的税改范围和纳税人

（一）税改范围

这次税改的试点应税服务范围是上海市交通运输业和部分现代服务业。前者主要包括陆路、水路、航空和管道运输服务；后者主要包括研发、技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等服务。其中，值得说明的是原营业税应税服务交通运输业中与交通运营有关的业务以及机场、地面服务等调整到了现代服务业的“物流辅助服务”范围中；研发和技术服务包括了原营业税应税服务的转让无形资产，但不包括土地使用权；不动产的租赁业务不包含在税改范围中，仍属于营业税应税服务。

（二）试点纳税人

这次税改体现了与现行增值税管理模式的统一，对纳税人进行分类管理。与现行增值税制度一样以应税服务的年应纳税销售额为标准划分纳税人，年应纳税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（目前为500万元）的纳税人为一般纳税人，否则认定为小规模纳税人。但其中年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。小规模纳税人符

合会计核算和税务方面相关条件的，可以申请认定为一般纳税人。

二、税改后应纳税额的计算方法

（一）一般纳税人税额的计算

一般纳税人增值税税率为：有形动产租赁17%，交通运输业服务11%，现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）6%，财政部和国家税务总局规定的免税应税服务税率为零。一般纳税人提供应税服务采用现行增值税制度的一般计税方法。但一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照小规模纳税人的简易计税方法计算缴纳增值税。

应纳税额的计算方法仍然与现行增值税制度相一致。当期未抵扣完的进项税额可以结转至下期继续抵扣。根据相关文件精神，笔者归纳了一般纳税人应纳税额的计算，见表1。

（二）小规模纳税人税额的计算

小规模纳税人适用简易计税方法计税，其应纳税额是指按照应税销售额和征收率计算的税额。根据相关文件精神，笔者归纳了各种情况下应纳税额的计算，见表2。

三、营业税改增值税的会计处理

目前已出台的涉及税改后会计处理规定的规章制度只有上海市财政局2012年发布的《上海市财政局关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》（沪财会[2012]8号），其中规定了符合差额征税情况的会计处理。在此，笔者结合财税[2011]111号文件及其三个附件的规定和精神，归纳整理了原营业

税全额征税的纳税人、差额征税的纳税人、与非试点地区同行发生业务往来及零税率的免抵退税等几种情况下的会计处理方法。

（一）原营业税全额征税的纳税人提供应税服务

1.原营业税全额征税的一般纳税人提供应税服务

根据财税[2011]111号文件的精神，税改后增值税的会计处理原则与现行增值税会计处理相统一。分别确认收入、销项税额和结转成本、进项税额。

案例1：某公司为营业税改增值税一般纳税人（税率6%），本月开出增值税发票的销售额（不含税）200 000元，销项税额12 000元；本月收到增值税发票80 000元，进项税额4 800元。其本月增值税会计处理为：

确认收入时：

借：银行存款212 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 12 000

收到增值税发票时：

借：主营业务成本 80 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 4 800

贷：银行存款（应付账款） 84 800

2.原营业税全额征税的小规模纳税人提供应税服务

税改试点纳税人中的小规模纳税人提供应税服务，其会计处理也与现行增值税制度中小规模纳税人的会计处理相一致，分别确认

收入、按照征收率计算的税额确认增值税，同时结转销售成本。

案例2：某试点企业为小规模纳税人，本月不含税收入100 000元，接受服务收到服务提供方的发票40 000元，则其会计处理为：确认收入时：

借：银行存款103 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费——应交增值税 3 000

收到劳务提供方给予的发票时：

借：主营业务成本40 000

贷：银行存款（或应付账款） 40 000

（二）试点纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的

1.一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的

根据沪财会[2012]8号中的规定：税改试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，首先按照提供服务确认收入和增值税销项税额，然后按照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或应付账款等。

案例3：上海某货物运输企业（税率11%）a公司2012年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付a公司2 220万元。a公司将承揽甲公司的部分运输业务分给外地货物运输企业b公司，