外汇收支审核中的若干问题

《外汇收支情况表》编制与审核中的若干问题

内容：自2002年国家外汇管理局制定了《外汇收支情况表》以来，随着注册会计师对该表中各项目编制方法理解的深入与审计技术的提高，特别是中注协制订并颁布了《外汇收支情况表审核指导意见》以后，注册会计师对《外汇收支情况表》审核日益重视、质量不断提高。目前在编制与审核《外汇收支情况表》业务中遇到了一些新的问题。笔者就在实际工作中遇到的一些问题，提出初步想法，向注册会计师同行请教。

一、外商投资企业在编制《外汇收支情况表》时，某些业务是否必须以外币计价并反映在

《外汇收支情况表》相应项目中，是经常困扰注册会计师的一类问题。这类问题主要包括应付外籍人员的工资与应付外方股东的股利二个问题。

应付外籍人员的工资问题，在中注协组织编写的《外汇收支情况表编制与审核》一书中已明确，即如无确凿证据证明在下一年度将以外币支付（例如就业合同规定工资薪金全部或部分以外币支付）则按人民币应付工资处理，不列入外汇收支情况表统计。

目前部分注册会计师反映，外商投资企业中外方股东派驻在合资企业中的管理人员（如总经理）等其实际工资在其派出企业支付，在中国境内领取人民币款项，对这部分外方人员领取的工资也无相应的合同约定应当支付外汇或人民币。会计处理时企业每月按照权责发生制提取了应付的金额（人民币计价），这部分余额是否应当统计计入《外汇收支情况表》。从实际情况分析，企业所聘用的外籍员工，一般为外方投资者派遣的管理（技术）人员，属于合法聘用。外籍员工在境内企业获取的薪酬在境内使用后的余额将要带往境外，即使是获取的人民币薪酬在使用后也要兑换成外汇带往境外。所以应当对企业合法聘用的外籍员工支付的工资薪金，不管聘用合同如何约定，均列入“应付外籍人员工资”项目进行统计。

其次是应付外方股东的股利问题，这一问题较复杂。目前存在的问题一是外商投资企业董事会关于利润分配决议文字表述中一般以人民币计价计算应付外方投资者的股利，未明确表述在何时向境外支付或以何时点的汇率折算成外币，编制《外汇收支情况表》时是否应当以应付外汇股利反映，二是外商投资企业应付其外方股东中的外商投资性公司的股利，在编制《外汇收支情况表》时是否应当以应付外汇股利反映，三是外商投资企业分配股利的董事会决议中既无明确以外币表述外方投资者的股利金额，支付时实际是以人民币支付（或因非外商投资性公司的外方投资者在决策时决定将其所获的投资收益在境内再向其他单位投资或清偿外方投资者在境内的负债等）从而形成应付股利的分配与支付均无外币表现的情况在编制《外汇收支情况表》时是否应当以应付外汇股利反映。

笔者认为，对应支付外方股东（非投资性外商投资企业）股利问题，按照其投资目的分析是需要获取投资收益从而增加其股东（指外方投资者的股东）的利益，所以其是需要向国外支付，应当以外币计价。当然外方投资者为了获取更多或更长期的收益，也会将其目前所获

取的股利在境内再投资或对原投资企业再投资，但投资收益最终是要返还其国内使用（分配给外方投资者的股东），所以也应当以外币计价结算。上文提到的应付股利统计中的问题，按照以上述分析判可以判断应当以外币计价结算，在编制《外汇收支情况表》时应当列入“应付外汇股利”项目统计。另外，如该企业董事会决议中未说明以何种汇率折算，则应以资产负债表日的汇率折算。

关于投资性外商投资企业与其所投资的企业之间的应收（应付）股利是否需要以外币计价结算的问题，笔者认为，投资性外商投资企业按其性质属于中国境内法人，其所投资的企业也是境内法人，所以其所投资的企业向其支付股利的行为属于境内企业之间的行为，应当以人民币计价结算，不须统计计入《外汇收支情况表》；如投资性外商投资企业的应得股利经批准由其投资企业以外币在境内划转支付，则须统计计入其所投资企业的“应付外汇股利”内，如实际支付时以人民币支付则再计入“非外汇形式资产-人民币”内统计，同样外商投资性公司经批准应收其投资企业的外汇股利应当作为“应收外汇股利 ? 应收境内股利”统计，如实际收取人民币的，应当在“非外汇形式资产 ? 人民币”中统计。

至于外方投资者委托所投资的企业将其应得股利用于清偿外方投资者本身对境内其他企业的负债，应当属于违反外汇收付应当分别核算不得收支相抵的原则，对这部分支付的款项应计入“其他资产”中，以反映其违规情况。

应付外汇股利中还存在另一个情况，即外方投资者将其对某一外商投资企业投资所获股利用于增加对该外商投资企业投资的统计问题。《外汇收支情况表》编制规定中仅对外商投资企业实现的利润分配决定未作会计处理（即会计处理时未转入应付股利科目）而直接增加资本的情况作出编制方法说明，即在“非外汇形式资产 ? 其他”与“实收境外资本”二个项目内反映。对已作利润分配处理（即会计处理时已转入应付股利科目）后又转增外汇资本的，《外汇收支情况表》编制规定中未有明确说明。笔者认为，如果在本年度已作分配的会计处理，下一年度外方投资者再变更原决定不再向境外支付转为向本企业增资的，应当在宣告分配的年度统计记入“经常项目差额”与“应付外汇股利”，在下一年度变更支付决定并转增本企业外汇资本时，从“应付外汇股利”项目转入“实收境外资本”项目内。如果本年度宣告分配时决定需要向境外支付，但在本年度内外方投资者又作变更不向境外支付，转为向本企业增资的，应当视为第一次的支付决定被第二次转增外汇资本决定所变更，不管会计如何处理，不需要通过“经常项目差额”与“应付外汇股利”科目统计，直接按照《外汇收支情况表》编制规定统计即可。

二、外商投资企业经批准收购境内其他企业（也是外商投资企业）的外方股东股权向境外投资者支付外汇股权收购款项的填报问题。

《外汇收支情况表》中对这一问题未规定相应的明细填报项目，也未有填报说明。以往外商投资企业对外投资的情况并不多见，但近年来这一情况增加较快。如何填报这一所支付的外汇款项成为难题。经向国家外汇管理局请示，“境内外汇投资”项目的含义是反映境内企业之间合法的以外币计价结算的投资行为交易，外商投资企业经批准收购境内外商投资企业中的外方股东股权向境外原投资者支付外汇股权收购款项与境内投资性外商投资企业经批准在境内划转外汇一样，属于一种境内以外汇资金进行的交易，不形成对境外企业的资产。所以应当列入“境内外汇投资”项目统计。