最新审计人员外勤工作指南-存货计价 (2)

审计人员外勤工作指南-存货计价(2)
审计人员外勤工作指南
存货计价
目录页次
一、概述
1、实施存货计价测试的原因 1
2、存货计价测试时可能遇到的审计风险 2
二、定义
1、存货 2
2、存货成本 3
3、可变现净值 3
4、存货计价方法
●先进先出法 3
●加权平均法 3
●标准成本法 4
●零售价法 4
三、审计存货计价的主要程序
1、存货盘存制度及对审计程序的影响 4
2、存货计价测试程序 6
（1）原材料和外购件 6
(a) 测试存货明细表 6
示例–外购件计价测试7
(b) 采购过程中结合存货控制测试的计价测试9
(2) 在产品和产成品9
3、存货所有权测试程序10
4、存货减值测试程序12
四、分析程序13
五、附录
计入/不计入存货成本的制造费用14
一、概述
存货和销售成本循环随公司不同而不同，这取决于客户业务和存货的性质。

另一外勤工作指南“存货监盘和底稿编制”主要着眼于为说明针对存货的“存在性”和“完整性”认定而执行的审计程序，而本指南则讨论通常由助理人员执行的有关期末存货“计价”认定的审计程序。

基于客户存货计价（成本计算）方法、我们的综合风险评估结果以及我们对客户存货及计价循环的内控的评估，我们可能会执行多种不同的存货计价测试程序。

作为助理人员，你有可能被要求协助小组其他同事执行部分存货计价测试程序，例如价格测试。

1、实施存货计价测试的原因
按照适用的会计准则或制度的规定编制财务报表是公司管理层的责任。

这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

作为独立审计师，我们需要对公司财务报表是否按照适用的会计准则或制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。

在很多情况下，存货的期末余额对资产负债表和利润表均具有重要性，其在利润表中包括在“营业成本”中。

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，“存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。

因此存货审计的基本目标之一是确保存货是按照该要求计价的。

存货计价审计程序的主要目标在于确定：
•分配至存货的成本符合会计政策中表述的计价方法，并和前期一致。

•包含在存货期末余额中的原材料、人工和制造费用是合理的。

•对残、次、冷、背的存货已经计提了充足而不过度的存货跌价准备。

有关存货计价认定方面的审计程序包括控制测试和实质性测试：
•控制测试–如记录控制措施并且观察/评估其有效性。

存货计价方面的控制包括复核有关存货成本计算和计算机生成的库龄分析表；以及管理层对于预算/实际和非预期波动情况的监控。

•实质性审计程序
➢分析程序–如按产品对比分析当期实际平均单位销售成本和期末存货单位成本；逐年对比分析单价；以及复核产品线经营状况和总体盈利情况以确定售价是否能补偿存货成本或是否亏本出售。

➢其他实质性审计程序–如通过对最近的或加权平均采购价格测试原材料单位成本；确定成本计算方法与客户会计政策以及以往年度所运用的方法是否一致；并且评价审计证据并询问客户工作人员以识别对残次冷背存货需计提的准备或其他需要调整的事项。

2、存货计价测试时可能遇到的审计风险
存货计价测试的主要目标在于取得充分的证据支持我们的总体审计意见，尤其是有关存货“计价”认定。

在一定程度上，本指南中所述的存货计价测试也涉及存货的“存在性”、“完整性”以及“权利和义务”认定。

在实施存货计价测试时可能遇到的审计风险举例如下：
•存货可能未采用既定方法计价。

这直接影响资产负债表上的存货余额，因而也影响“计价”认定。

这也直接影响利润表，因为期末存货影响当期利润的确定。

•存货中的某些原材料和外购件无法提供供应商发票的支持。

这可能让我们怀疑客户是否确实购买了这些货物（除非我们已经在存货监盘中实地查验过这些项目）或在哪个期间购买，进而影响我们关于存货“存在性”和“计价”认定的评估。

•我们在监盘过程中发现的残、次、冷、背存货未计提存货跌价准备。

我们已经知道这些存货的成本可能无法从售价中获得足够的补偿，因此影响“计价”认定。

我们需要与客户讨论存货跌价准备的计提幅度。

存货跌价准备将导致资产负债表中存货余额的减少和利润表所示利润金额的相应减少（即，资产减值损失中存货跌价损失的金额）。

•我们通过对临近期末的发票的检查，发现某些存货的采购价格低于存货的账面价值。

这需要提请客户有关负责人调查，或如果金额重大，需要由审计小组较高级别的人员与客户管理层讨论。

如重大，需要按照可变现净值计提存货跌价准备。

上述举例的每一风险项目可能代表一个严重问题。

如对所出现的问题存在疑问，请立即与项目复核经理讨论。

二、定义
1、存货
存货作为一项资产，是指：
(a) 在日常活动中持有以备出售的产成品或商品；
(b) 处在生产过程中的在产品；或
(c) 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

2、存货成本
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

除了原材料和外购件等直接成本外，存货成本还包括直接与产量相关的加工成本，例如直接人工以及相关费用。

存货的成本还包括将原材料加工为产成品时发生的固定和变动生产费用，如运费和制造费用（如生产设备折旧费、车间水电费、车间和工厂管理人员工资）的系统分配额。

管理费用和销售费用不应包括在存货成本中，它们应当作为期间费用（在发生的期间费用化）。

在某些情况下，借款费用可以包括在存货中。

根据《企业会计准则第17号——借款费用》，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”，符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。

这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

常规生产的存货或那些可以在较短时间内大量反复生产的存货，以及在购买当时就达到可用或可销售状态的存货不属于应当予以资本化的资产。

3、可变现净值
存货应当基于单个存货项目或类别，按照成本和可变现净值孰低计价。

可变现净值是在正常生产经营过程中，以存货的估计售价（减去折让但在扣除现金折扣前）减去：
(1) 至完工估计将要发生的成本；
(2) 估计的必要销售费用。

4、计价方法：
•先进先出法
先进先出法假定先购进的存货先销售，因此，期末留存在存货的项目为最近时期购入或生产的。

•加权平均法
加权平均法公式中，每个存货项目的成本是根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的。

该加权平均数可以定期计算（期末一次加权平均法），也可以在每一次收到新货物时计算（移动加权平均法），视企业的具体情况而定。

4、计价方法：（续）
•标准成本法
标准成本法是考虑材料与物料、人工、效率和生产能力利用的正常水平而制定的。

应定期复核该正常水平，如有必要，应根据当前的情况进行修订。

•零售价法
该方法通常在零售业中广泛运用，用以计量大量快速周转的商品，这些商品具有类似的毛利水平，并且采用其他成本计算方法并不切实可行。

存货成本根据从销售价值中减去以恰当比例确定的毛利来确定。

所确定比例时要考虑对存货的削价处理因素。

通常对每个零售部门分别确定一个平均毛利率，并在各该零售部门范围内统一运用。

三、审计存货计价的主要程序
为了获得有关存货计价认定方面的证据，我们需要确定：存货计价是否符合企业会计准则；公司存货计价方法是否与以往年度所运用的方法保持一致；并且存货的价值是否不高于可变现净值。

助理人员的工作主要涉及确定存货的计价是否公允和存货计价方法是否与以前年度一致等比较客观的测试。

1、存货盘存制度及对审计程序的影响
在实施存货计价测试之前，我们应当首先了解客户所使用存货记录系统的类型。

存货记录可以采用定期盘存制或永续盘存制。

定期盘存制要求在期末盘点存货（如点数、测量或称重）以确定存货的数量，并据以计算存货价值及确定资产负债表上的存货余额。

两次存货盘点之间的存货记录可能是不可靠和不准确的。

永续盘存制要求设置持续的库存存货记录，分别品名规格设置存货明细账。

在各明细账中记录存货的增减变动，余额反映了该品种的库存。

永续记录可以只是数量账，也可以是数量金额账。

为了说明定期盘存制和永续盘存制之间的差异，我们假定当期发生了以下业务：
存货的期初余额1,000元（100 件× 10元/件）
当期购入2,000元（200件× 10元/件）
当期销售2,250元 (150件× 15元/件)
1、存货盘存制度及对审计程序的影响（续）
定期盘存制和永续盘存制下的会计分录分别如下：
定期盘存制永续盘存制
(1) 当期采购
借：材料采购2,000 借：存货2,000 贷：应付账款2,000 贷：应付账款2,000 (2) 当期销售
借：应收账款2,250 借：应收账款2,250 贷：销售收入2,250 贷：销售收入2,250
借：销售成本1,500
贷：存货1,500 (3) 期末调整分录
借：存货 500 无调整分录
借：销售成本1,500
贷：材料采购2,000
在永续盘存制下，客户可以随时掌握存货的库存数量。

在定期盘存制下，客户往往难以掌握当期可能被盗窃、丢失或记录错误的存货。

因此，大型贸易和制造型企业以及许多较小的公司通常采用永续盘存制，因为它提供了更加准确和可靠的存货记录，以及可用于对存货进行持续跟踪和控制的内部控制措施，从而便于计划生产。

不过，采用永续盘存制的公司每年至少应对所有存货项目进行一次全面盘点。

存货的全面盘点最好安排在年终进行以确认存货期末余额，并就盗窃、损耗和记录错误的差异作出调整。

我们审计存货的方法视定期盘存制或永续盘存制而有所不同。

如果客户使用定期盘存制并且确定存货数量的主要方法是在期末或邻近期末进行全面盘点，我们通常比较注重实质性测试，如参加存货实地盘点或进行详细测试，而不是依赖存货和销售成本循环。

相反，如果客户使用永续盘存制并且主要依赖存货和销售成本循环来确定存货的数量和／或存货和销售成本的金额，我们应当注重测试存货和销售成本循环内控的有效性。

如为后一种情况，我们也关注对销售和应收账款循环及采购和应付账款循环的内部控制，因为这些循环也影响客户在资产负债表日是否能记录正确的存货余额。

我们可能观察存货盘点过程来证实我们对于客户存货盘点程序的有效性的初步评估。

通过依赖存货的内部控制，我们可以减少实质性测试。

不过，在确定采用永续盘存制的特定客户的审计方法时，我们实际上可以决定采用实质性方法，即年末存货监盘和测试年末存货计价的明细。

下一节主要介绍助理人员可能参与的实质性审计程序。

这些实质性审计程序将在审计定期盘存制时使用，或者当我们的审计方法要求对永续盘存制实施实质性测试时使用。

2、存货计价测试程序
存货成本的计价测试通常按照每个存货大类分别实施，即原材料和外购件、在产品和产成品。

(1) 原材料和外购件
原材料和外购件的计价测试是最客观的存货计价测试，测试本身包括所选取样本项目的单位成本是否与供应商发票相符。

选择样本有多种方法，不论采用何种方法选择，测试的程度应足以使我们根据测试结果得出结论。

通常用于测试原材料和外购件的样本选择方法有两种：(a)从盘点后编制的存货明细单中选择测试样本项目；或(b)从整个会计年度（或中期）选择原材料和外购件项目，以测试存货计价方面的控制。

(a) 测试存货明细表
当执行原材料和外购件的计价测试时，助理人员应首先编制一张工作底稿，用以记录根据审计程序表从存货明细表中选取用于测试的样本。

工作底稿中应列示样本项目描述、存货（零件）编号、数量、单价和金额。

在待测试样本的不同项目描述之间预留空白，用于列出构成存货总量的几张供应商发票。

（下一页的示例是计价测试工作底稿的举例）一旦样本项目选定后，请客户人员找到相关发票。

当检查供应商发票时，应当注意下列事项：
(i) 收货日期：假定客户的发出存货计价采用先进先出法（即，期末库存为最近采购
的），则助理人员应要求提供并复核年底之前最新收到的供应商发票，按
照发票日期由后往前逐张抄录，直到所列发票数量的合计数与期末存货数
量相等为止。

对于使用加权平均法计价的客户，我们可以通过复核整个期
间（接近期初、中期和接近期末时）的供应商发票来确定单位成本的合理
性。

如果没有近期的发票，则可能意味着样本项目是残次冷背的存货。

助理人
员应当把它记录下来并和项目复核经理讨论。

(ii)供应商名称：供应商应当是公司采购的正常和经常的来源，可以与采购部门核对。

(iii)数量：被检查的发票应当包括存货数量。

(iv)单位成本：存货的单位成本应当包括供应商发票金额加上所有间接费用，如运费、保险等等。

商业折让和折扣（现金折扣除外）应当从单价中扣减。

当供应商
发票的计量单位不同于存货的计量单位时（例如，购买钢铁时按照“公
斤”计价，但入账时按照长度单位“米”计价），应当使用标准换算表来
测试该换算并确定存货的单价。

三、存货计价审计的主要程序（续）
(1) 原材料和外购件（续）
示例—外购件计价测试
中瑞岳华会计师事务所
被审计单位：摩尔机器有限公司索引号：4300- 页次：
项目：外购件计价测试编制人：助理人员日期：XY.2.9 财务报表截止日/期间：XX.12.31 复核人：项目复核经理日期：XY.2.19
页码描述存货价值
（元）数量单价日期供应商单价数量
总额
差额
高于/(低于)
(A) (B) (C)=(A)/(B) (D) (E) =[ (B) ] (F)=(D)X(E) (G)=(A)-(F)
40 #462 - 2¼” x 36” x 320”钢板1,976,834 36,710千克53.85元/千克XX.12.21 √中国钢铁集团53.85元/千克32,600克1,755,510
XX.12.2 √鞍山钢铁公司54.63元/千克4,110千克(a) 224,529
36,710千克1,980,039 -3,205
62 #628 - 2⅛” x 36” x 120”钢板1,614,681 28,880千克55.91元/千克XX.12.29 √中国钢铁集团55.91元/千克1,174,110
XX.11.30 √中国钢铁集团53.78元/千克7,880千克(a) 423,786
28,880千克1,597,896 16,785
184 #667 - 92 - 3” 不锈钢螺栓53,926 914 盒59元/盒XX.11.27 √顺驰机械配件厂59/盒53,926
188 #722 - 2 机翼支架571,177 987 箱578.7元/箱XX.12.22 √五洲支架设备公司578.7/箱987箱(a) 571,177 - 840 #721 门板螺栓和螺母325 500 箱0.65元/箱XX.12.21 √中国钢铁集团0.50/箱350箱175
XX.11.20 √中国钢铁集团0.65/箱100箱65
XX.10.2 √中国钢铁集团0.70/箱50箱(a) 35
500箱275 50 1300 #1200 - 1A 分隔间电灯300 100 箱 3.00元/箱XX.12.2 √锦润电子技术公司 3.00/箱300 -
4,217,243 13,630（B）外购项目计价测试抽查百分比为37.5% （即， 4,217,243 / 11,245,981 = 37.5%）
(a) 该数量表示为加计至存货清单中[（B）]的存货期末数量而找出的最早发票上的部分数量。

√已查验供应商发票和发货单
B 将全部外购项目的推算错误36,347元过入审计差异汇总表，估计过程如下[13,630 / 4,217,243]×11,245,981 (外购件总额)
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三、审计存货计价的主要程序（续）
2、存货计价测试程序（续）
(1) 原材料和外购件（续）
(a) 测试存货明细表（续）
由于测试过程中，我们测算采用的价格是最近的买价，而企业实际采用先进先出法下的每一个存货都与某一特定买价相关，因而，测算数与实际数通常会存在差异。

这些差异通常不重大，除非所购入价格波动特别频繁。

在上述情况下，助理人员应当及时将所发现事项向项目复核经理汇报，因为这可能意味着应要求客户重新为存货计价。

当执行上述程序的时候，助理人员也应对可能过时或周转较慢的存货保持警觉。

例如，假设某个计价测试样本在过去的一年内没有任何采购，助理人员可以通过比较当年末库存数量和上一年末的库存数量来确定存货的使用情况。

通过这些事实，助理人员可以判断相关存货项目是否为过时或周转较慢的存货，并应当将所发现的这些项目向项目复核经理报告。

实质性测试中的错误／例外情况
当执行实质性测试发现错误或例外情况时，我们至少在彻底调查之前不能够将此认定为一项“孤立”的差异。

首先，应分析差异并确定差异的原因，包括是否为审计人员测试过程中的问题还是客户自身的问题；或者是有意的还是无意的。

然后，应考虑上述差异的相关影响–即重新考虑综合风险评估、公司层面的内控评估以及舞弊造成的重大错报的风险；并且确定是否需要修改审计程序的性质、时间和范围。

最后，应对差异进行量化，包括考虑因较小金额的差异汇总后对财务报表产生重大影响的可能性；代表性样本的差异（如示例1）可以通过样本比例推广至总体。

推断性错误数36,347元(即, (13,630元/4,217,243元) × 11,245,981元)过入审计差异汇总表中留待以后考虑是否需要作调整。

注意，当我们在执行实质性测试中发现错误时，通常需要进行额外的测试以便符合审计目标（例如，扩大代表性样本）。

确定应执行的额外审计程序时，应当咨询项目复核经理，因为更正实质性测试所发现的错误的方法可能比较复杂。

三、审计存货计价的主要程序（续）
2、存货计价测试程序（续）
(1) 原材料和外购件（续）
(b) 采购过程中结合存货控制测试的计价测试
在很多情况下，原材料和外购件的测试是结合采购及付款循环的控制测试进行的（将于今后技术部推出的外勤工作指南“采购和付款循环”介绍）。

在这些情况下，我们无需通过检查足够数量的发票来验证期末存货数量。

作为替代方法，我们追查所采购存货的成本至客户的存货核算系统，同时测试与存货采购和非存货采购有关的控制。

鉴于存货会计系统的多样性，这些审计程序的性质在不同客户之间差异极大。

因此，在打算实施这些审计程序之前，应当充分了解客户的存货系统。

控制测试中的错误和例外情况
当我们发现所测试的控制并非如预想的那样运转时，即发生了控制的例外情况。

我们应调查所有的控制例外情况（与客户的工作人员）以确定我们对于例外情况的了解是否正确、例外情况的原因和影响、涉及金额、影响的财务报表项目、对其它审计程序的潜在影响，以及是否需要报告给管理层和审计委员会。

当我们认为控制测试的结果表明某一重要业务类型的控制不足以有效支持相关财务报表认定时，我们应重新考虑综合风险评估和审计策略。

这将是审计小组中较高级别人员的责任。

(2) 在产品和产成品
在产品和产成品的成本包括原材料、人工成本和制造费用。

在执行在产品和产成品的计价测试之前，我们必须了解客户的成本核算系统。

关于客户成本核算系统的分析通常包括在内控部分底稿中，并且作为客户会计系统评估的一部分每年对此进行更新。

我们通常遇到三种成本核算的基本类型：标准成本法、分批法、分步法。

我们将在下文中讨论每种方法的基本特点。

•标准成本法
标准成本法被很多公司所采用，以便获取当前经营信息和简化会计核算程序。

标准成本法也可以与分批法或分步法结合使用。

在标准成本法下，每个项目的每项作业的人工、原材料和制造费用的成本率都是预先制定的，这些成本率代表了假定前提下的正常或理想的成本水平。

标准成本和实际成本之间的差异通常借记或贷记成本差异科目，并采用一定的方法在期末在产品成本、期末产成品成本和本期已售产成品成本之间分配。

在上述方法下，我们需确定标准成本是否恰当反映存货价值。

如果标准成本作为存货计价的恰当基础，那么它应当与实际成本十分接近。

三、审计存货计价的主要程序（续）
2、存货计价测试程序（续）
(2) 在产品和产成品（续）
用以确定标准成本和实际成本之间是否存在重大差异的有效方法是复核成本差异科目。

我们检查存货样本项目的标准成本明细的构成，并且确定在此期间所有标准成本和实际成本的吻合程度。

如果成本差异科目余额相对较小，说明标准成本与实际成本在总体上比较接近。

相反，如果成本差异科目的余额较大，可能存在存货成本的潜在错报。

需要通过调整以便重新表述以使标准成本计价的存货更加接近实际成本的金额。

在此之前，我们应当执行某些成本系统测试以确保成本差异科目的确反映了标准成本和实际成本之间的累积差异。

此外，也应复核在产品和产成品的构成以确保历年的一贯性。

就新产品而言，我们需要和客户人员讨论这些组成部分的适当性。

•分批法
在分批法下，产品成本按照每一份订单或每一个单位产量分别确定。

原材料成本系根据特定的原材料请购单和专门采购的发票来归集，直接人工成本根据雇员工资单来归集，而制造费用通常是直接人工成本的一定比例或单位工时的固定比率。

•分步法
分步法与分批法的不同之处在于产品成本不是按照特定的订单或单位产品归集，而是按照生产步骤归集的。

分步法通常适用于大量大批的多步骤生产的公司，这样的公司包括炼油厂、纸浆厂或造纸厂等。

分步法下，成本和单位产量由特定的部门或车间按期（例如日、周或月）归集。

用于存货计价的单位成本可以根据这些累积成本数据计算。

正如前面所强调的，执行在产品和产成品计价测试非常重要的一点是了解客户的成本核算方法。

了解了客户的成本核算方法后，我们便可以制定合适的测试方法。

这些测试包括检查支持性文件（如供应商发票和工资单）以及复核和测试制造费用的计算。

具体的审计程序将视客户不同而有所不同，并且主要取决于客户的成本核算方法。

3、存货所有权测试程序
存货是否是客户财产（“权利和义务”认定）的确定应当在执行存货计价测试时实施。

如前所述，存货计价测试程序包括检查支持存货成本的供应商发票。

检查这些发票时，我们需要对那些可能表明货物所有权未转移到客户的迹象保持警觉——例如，（发票上的）备注显示发票仅是寄销存货移交的凭证。

我们也需要询问客户有关截止资产负债表日是否存在已销售但尚未发运的存货。

我们应当获取相关销售协议的复印件并作为工作底稿。