内部控制研究问题探究 ——内部控制研究中的问题及概念定义

一、引言

自COSO报告于1992年发布以后《内部控制——整合框架》已经被世界上许多企业所采用。在内部控制研究上，这一理论对后续的有很大的规范作用和指导意义。进入二十一世纪，2002年七月美国《萨班斯——奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案)出台，其强调了公司内部控制的重要性，从多个层面对公司的内部控制进行了规定，并设置了严厉的问责机制和相应的惩罚措施。从而引发关注，引起学术界的讨论热潮。受此影响，我国内部控制规范建设也发展迅速。2008年6月，由财政部、证监会、审计署、和保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》。在此基础上，2010年4月底再次联合发布了《企业内部控制配套指引》（由21项《企业内部控制指引》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》组成）。其核心指导思想是: 上市公司应按照《企业内部控制指引》的要求建立健全本企业内部控制; 同时按照《企业内部控制评价指引》的要求对本企业内部控制有效性进行自我评价并对外披露自我评价报告; 最后，注册会计师和会计师事务所应按照《企业内部控制审计指引》的要求对上市公司内部控制有效性进行审计并出具内部控制鉴证报告。这种“应用+评价+审计”三者相结合的内部控制规范模式，标志着中国上市公司内部控制法制化体系已初步形成，对全面提升上市公司经营管理水平和应对国际金融危机具有重要的理论价值与现实意义。

二、文献综述

随着内部控制在会计研究领域越发成为热门话题，我们不的不正视一个问题，那就是内部控制的缺陷。首先就内部控制而言，内部控制的研究上也过度崇拜COSO报告，牵制了内部控制研究的创新与发展（李心合，2013），其次如今的内部控制在范畴意义上的概念定义是模糊的（杨雄胜，2011）。只有就这些问题进行分析、进行探究，才能对未来的内部控制研究进行提供方向，摆脱了内部控制的研究的牵制，明确概念定义，才能对内部控制研究上更进一步。

三、主要问题探讨

（一）、认识及摆脱COSO的牵制

“COSO报告崇拜”是现今研究内部控制的普遍现象。但是COSO报告真的能普遍应用

在我国会计工作中么？这是个很重要的问题，COSO报告是特殊背景、理论和文化下形成的。这一点在内部控制研究上是一个被忽视的问题。我国学者在对内部控制以及COSO报告问题上进行探讨时，这种错误大多都有涉及。我们应该明确COSO报告是按照“新古典模型”构造的，这一模型是西方管理学、经济学、会计学等学科的分析模型。其主导思想是私有制、个人主义和新自由主义，基本方法论是形式主义和个体主义，核心概念就是著名的经济人假设。说到这里问题已经很明确了，西方的这一重要报告，对于我们这个社会主义国家只有借鉴意义，它核心思想并不能符合我们的共产主义。

想要摆脱现有的牵制，就要把握内部控制的本源思想，而不是一篇报告。研究内部控制这一问题上我们应该根据我国的现有情况，现实的探讨我国内部控制建设上的实际问题，而不是参照西方的问题和框架一味的模仿。我们需要根据实际情况创新，在我国现有的《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》的基础上进行修改及创新。

（二）概念定义模糊

大家知道，COSO报告有一个很具影响力内部控制定义:“内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”。这个定义现在几乎已成为中外所有教科书对内部控制的权威表述。但是，经过上文的讨论，我们可以明确的看出，这一定义是存在缺陷的，至少在我国是不能完全试用的。

除了COSO报告，在学术界还有其他权威说法。有一种说法值得关注。美国罗伯特•西蒙斯（Robert Simons）与卡迈克尔（D. R. Carmrchael）两位会计学家均认为控制是管理系统的信息方面，前者关注管理控制的信息方面，非常接近我们的内部控制概念，后者重点突出内部控制是信息系统的一个组成部分。西蒙斯认为管理控制的信息方面，主要目的是在组织内部传达和处理信息过程中恰当地使用好4种杠杆: 信念系统、边界系统、诊断控制系统、交互式控制系统，管理控制系统就是为了保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤、他在其后( 2005年) 的《组织设计》一书中，进一步提炼了关于内部控制内核的认识。他提出内部控制从其基本使命来看主要实现或为实现四大平衡提供合理保证。这四大平衡为: 战略与结构、责任制与适应性、阶梯与环形网络、利己主义与使命成功。而且一个组织的内部控制制度建设，必须综合考虑组织的资源条件与实际需求，前者决定控制跨度与支持跨度，后者产生了责任跨度与影响跨度，同时要学会灵活运用“硬杠杆”( 控制跨度与责任跨度) 和“软杠杆”( 支持跨度与影响跨度) 。最终形成内部控制制度建设的七大步骤:

1.决定控制对象( 单位组织或工作、单位分组分层、业务) ;

2. 做好四种分析( 顾客定义与定位、KPI、创新压力、责任) ;

3.灵活运用控制手段( 资源调配、评价指标与奖惩、外界压力、领导力) ;

4. 设计控制框架( 单位结构、诊断控制系统为硬性干、互动网络、共同责任为软性干预) ;

5.校正控制方位( 控制跨度、责任跨度、影响跨度、支持跨度) ;

6.测试控制

协调度( 控制跨度+ 支持跨度= 责任跨度+ 影响跨度) ;7.不断优化控制系统以求战略与环境的动态平衡。这样的研究固然大大丰富了内部控制理论与实务的内容，但仍未揭示内部控制的内涵，以至于使人了解这方面内容后反而对内部控制究竟是什么变得无法说清了。

在研究内部控制的众多分歧中，有一种倾向值得提请关注，即把内部控制与管理控制混为一谈。这方面例证最明显莫过于美国哈佛大学已故会计大师安东尼( Robert.N.Anthony) 的《管理控制系统》一书。按传统的说法，内部控制包括会计控制与管理控制两大领域，前者解决信息可靠性，后者解决经济有效性。但这显然不会得到安东尼的赞成。按安东尼等说法，管理控制只是企业整个控制系统这一链条上一环，它上环紧扣“战略制定”，下环紧接“任务控制”管理控制主要解决战略实施落地问题并为组织业务活动制订规则、制度。显然这样的管理控制与内部控制不能简单比对谁大谁小: 从覆盖面看，内部控制无疑比管理控制广阔得多; 但就包括的具体内容或工作层面而言，管理控制肯定比内部控制精细与深入得多。安东尼的管理控制理论，在中国理论界至今常处于误读状态。比如，有学者把此理解为管理会计的一部分( 见《管理控制系统》第9版译者说明) ，这显然看矮了管理控制，也人为拔高夸大了管理会计; 更有学者以为有了管理控制及风险管理概念，内部控制概念可以寿终正寝了( 见《管理控制系统》版中译本译者序) ，这既曲解了安东尼的管理控制理论，对待内部控制范畴又失之简单粗暴，其实内部控制作为一个理论范畴其内涵处于不断丰富发展中。理论研究最忌讳静止孤立地分析各种理论范畴，特别是社会科学研究更是如此、按本人目前对管理控制理论的把握，似乎不足以为摆脱内部控制理论所面临的严峻挑战提供解套的可行思路。

四、概念定义试探讨

毫无疑问，内部控制范畴肯定是与人类认识、适应及改造客观的活动紧密相关。人类认识、适应、改造客观的活动，一般而且必然会采用组织的形式进行。任何组织都面临着众多复杂且不断变化的客观，而且又包括认知能力、伦理道德、习俗惯例、生理偏好等不尽一致甚至存在诸多差异的众多主观。如何使组织的意志更多影响客观，使客观更适合组织的需要? 组织如何使所有成员视努力有效实现组织目标为自己的行为准则? 或者，组织如何积极调整乃至改造自己以适应客观? 如何主动地向全体成员开放使自己成为各成员充分展示并实现自我的共同体? 组织发展的这种两重性，即使自己成为社会标杆和成员趋之若鹜的主体，同时又使自己成为应社会之需随时改变和视成员要求动态变革的主体。为此，组织必须时刻关注社会与成员两个层次，正确判断这两个层次对组织的近期要求，把这种近期要求综合为组织各层次活动必须达到的标准。在组织发展中，一个关键性的问题是如何有效地把组织各层次实际活动的过程及结果，控制在组织标准要求水平。为此，就要对产生于组织各层次、各领域、各环节的偏离组织目标各因素，进行识别、计量和调节，使组织目标的全面实现具有可