中国内部审计准则与国际内部审计准则的比较与借鉴

中国内部审计准则与国际内部审计

准则的比较与借鉴∗

王光远严晖

【摘要】国际内部审计协会2009年对内部审计实务准则框架进行修订并重新颁布。我国内部审计准则于1999年开始制定，至今也取得了一定的成就。对二者进行系统比较研究是考察我国准则国际化程度及国家特色的必要基础，也是借鉴国际准则的前提。本文列示了比较研究后的结论：在基本概念、原则以及内容等方面，我国与国际准则是协调的。在经济性、效率性、效果性审计实务和重要性及审计风险等某些领域的规范上我国准则具有一定的先进性。但差距也是显而易见的，可以在以下四个方面借鉴国际准则进行改进：修改《基本准则》，借鉴“立场公告”，充实准则内容，强化准则委员会的监督职能。

【关键词】内部审计准则比较

21世纪是全球化的时代，全球化时代的经营和管理需要先进的理论及实务，内部审计理论及实务也必然走向全球的协调与共享。国际内部审计协会（the Institute of Internal Auditors，简称IIA）的内部审计国际实务准则框架（the International Professional Practices Framwork，简称IPPF）是内部审计规范体系的标杆，IIA致力于在全世界推广IPPF。我国内部审计准则制定伊始至今已整十年，取得了有目共睹的成就。中国内部审计准则与国际最先进、最权威的国际内部审计准则体系相比有何异同？本文对二者进行了系统深入的分析与比较。

一、我国内部审计准则与IIA内部审计国际实务准则在重大方面是一致的

（一）IPPF与我国内部审计准则所基于的概念及原则内涵基本一致

“独立性与客观性”、“系统化与规范化的方法”、“增加组织价值”等贯穿IPPF的基本概念在我国内部审计准则体系中得到了很好的体现。我国已颁布的第22号具体准则《内部审计的独立性与客观性》对独立性与客观性进行了详细规范，其基本理念与IPPF完全相同，准确地定位了内部审计机构的独立性与内部审计人员的客观性，并强调内部审计人员应当主动进行“客观性管理”，该准则解决了内部审计角色定位的问题。另外，我国颁布的29项具体准则已相对完整地涵盖了内部审计方法技术，体现着方法的“系统化与规范化”，同时也遵循着制定准则的基本原则——“防弊、兴利与增值的共存”，体现了“增值”的特点。

“确认与咨询”的职能虽然与我国的“监督与评价”有差异，但我国内部审计准则的具体内容实际上并没有排斥“确认与咨询”职能，反而越发显出其特点。“确认”是监督与评价的实现方式，而“咨询”则是评价职能的“副产品”——即由评价后针对问题提出的建议单独划出演变而来。我国具体准则在咨询服务方面也有重大推进。21号准则提出的控制自我评估法以及25－27号准则的经济性、效果性、效率性的审查和评价都是典型的“确认与咨询混合式服务”。因此，虽然在我国内部审计定义未出现“咨询”字眼，但实质已将其隐含于评价之中。随着内部审计活动的发展，我国准则也将更多涉及混合式服务或单纯的咨询服务的规范。至于“监督”职能，是针对查错防弊目标所需要的职能。查错防弊是内部审计的传统目标，而现阶段我国与西方社会层出不穷的贪污舞弊充分说明了这一目标并未过时。因此，“监督”职能

∗王光远、严晖，厦门大学管理学院会计系，邮政编码：361005，电子信箱：wgyxm@。感谢审计署内部审计科研立项课题“中外内部审计准则比较研究”（批准号：0702）的资助。

是必须保持的，继续将其列入内部审计定义及基本职能是符合现实的必然要求。

IPPF提出的内部审计范围——“风险管理、控制与治理程序”与我国定义所表述的“内部控制与经营活动”在字面上差别较大。然而，我国对“控制”作出的定义较广义，此定义与IIA第一号《内部审计准则说明书》“控制的概念和责任”中对控制的界定是一致的，从控制的要素上涉及治理以及风险管理层面，由此出发的内部审计准则规范的业务范围和IPPF相比不会有太大的差别，其基本理念是一致的。另一方面，经营活动并非与控制互相割裂，从实质上说，控制必须贯穿在所有经营活动之中，控制是保证经营活动目标达成的手段。内部审计人员对控制的审查是依附于特定经营活动的，而对经营活动的审查也是以控制为核心的。因此，控制是我国内部审计准则的核心概念，与IPPF提出的内部审计范围是一致的。

（二）IPPF内容与我国准则体系涵盖内容基本一致

经过改革，IPPF的结构更加具有逻辑严密性，清晰地说明了“强制要求遵循”与“强烈推荐遵循”的不同要求，形成了定义、职业道德规范、国际标准、立场公告、实务公告以及实务指南一系列由抽象到具体、由概念到指南、由概括到详细的体系。我国准则体系遵循“基本准则－具体准则－实务指南”这一由抽象到具体的逻辑规则，与IPPF的以内部审计定义贯穿整体“框架”有一定的区别。我国的结构是沿用会计准则、注册会计师鉴证业务准则、国家审计准则等一系列专业标准规范的常用结构，较符合国人的理解习惯。因此，从结构上看二者各有优势。IPPF逻辑严密，体系完整，我国简单易懂，便于理解。

从涵盖内容上看，IPPF内容的绝大部分我国准则体系也已作规范，虽然具体内容在规范时所属的准则层次不尽相同，涉及的强制性要求也有些差异，具体内容规范的深度、范围以及详细程度也不完全相同，但就涵盖面而言，协调程度是较高的。由此说明，我国准则迄今已搭建起相对完整的框架体系，各种内部审计实务基本能在其中找到对应的指导，某些准则规范内容具有一定前瞻性，甚至超越了我国内部审计实务的水平。另外，IPPF中尚有若干项准则是我国准则体系中完全没有涉及的，如隐私制度及其风险、持续审计、审计人员从事非审计职责等。这些内容在我国准则未来项目制定计划中应予以考虑。

二、我国内部审计准则体系具体内容方面存在三点创新

（一）控制自我评估准则以及“三性审计准则”

控制自我评估是内部审计的重要实务，在20世纪90年代风靡西方各类企业。同时，其应用已从内部审计扩展至其他领域，组织管理层以此为基础发展出风险自我评估、道德自我评估、管理自我评估等新的管理工具。IIA积极推广控制自我评估法，2001年职业实务准则框架的实务公告2120.A1-2中对此做了规范。然而由于该方法应用的多样性和复杂性，在IPPF中删除了规范得不详尽的这项实务公告，转而计划于2011年通过实务指南的方式重新颁布。控制自我评估既可作为内部控制审计前的辅助程序，也可作为管理层评估内控的工具，因此内部审计在执行这种业务时实质上提供的是“确认”与“咨询”的混合服务。厘清内部审计在执行不同目标的控制自我评估法时的角色和职责尤为重要。我国的第21号具体准则《内部审计的控制自我评估法》及其释义对此进行了清晰的定位。内部审计人员作为主体执行内控审计前的控制自我评估，是为了寻找审计重点，评估“软控制”。熟悉了在此过程中控制自我评估法的应用，内部审计就能作为率先开发这种方法的机构，在控制自我评估过程中，发挥重要的作用。

经济性、效果性以及效率性审计准则（以下简称“三性准则”）是我国准则体系的一大创新，也是对世界内部审计理论和实务的一大贡献。早在上世纪50年代，IIA就在第二号《内部审计职责说明书》中强调了管理审计的地位，并倡导内部审计机构积极推行管理审计，为组织服务。尽管如此，IIA至今尚未就“三性审计”颁布专门的准则。我国制定的“三性准则”有如下特点：第一，充分借鉴了政府审计准则和政府审计实务中有关业绩审计的思想和方法。业绩审计可以影响政府资源配置和决策，对公共受托责任的履行以及公共资源的配置发挥着重要作用，其核心就是“三性审计”。第二，厘清了“三性审计”和内部控制及经营活动的关系。“三性审计”与内部控制的关系是双向互动的，内部控制是“三性审计”的对象，同时组织的经济性、效果性和效率性最终需通过加强内部控制来落实。第三，不仅解决了对经济性、效果性以及效率性三者的界定问题，同时梳理了三性之间的关系：“三性”中最重要的是效果性。虽然对经济性的评价可以单独进行，但究其根本却不能完全无视效果；另外，如果没有经济性、效果性，当然也就不