国际税收第7章
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第7章
7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7
国际反避税
反避税的一般方法 防止滥用税收协定 针对避税地措施 资本弱化法规 限制避税性移居 限制利用改变公司组织形式避税 加强防范国际避税的行政管理
7.1 反避税的一般方法
7.1.1 完善税收立法
7.1.2 加强税收征管
7.1.1 完善税收立法
德国对避税性移居的制约
移居到避税地或不在任何国家取得居民身份，并与 德国保持实质性经济联系的德国国民，将负有一种 扩大的有限纳税义务。其前提条件是：
如果这些人在移居前的十年中，至少有五年是负有无限 纳税义务的德国居民 移居后在国外不缴纳所得税，或按不超过德国对等所得 额适用税率的三分之二税率缴纳所得税 他们在德国仍保留重要经济利益。
对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、 会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律 措词上纠缠不清 现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必 须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税 人以避税的可乘之机 综合性的反避税条款 规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的 情况， 移居等行为须事先征得政府同意 ，对国际避税案 件有事后提供证明的义务 专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定
7.5.2 限制法人移居的措施
各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人 移居的措施也不同。 目前大多数发达国家都同时采用两个标准来判定 法人的居民身份。
判定法人居民身份的两个标准：
1. 注册地标准
2. 管理机构所在地标准
7.6 限制利用改变公司组织形式避税
跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变 国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始 盈利时，即将其重组为子公司。为了防止跨国 公司利用这种方式避税，一些国家在法律上也 采取了一些防范性措施。
在与国际避税和国际逃税行为作斗争的过程中，各 国除了以单边方式加强国内反逃避税的立法和行政 措施外，还采取了双边或多边国际合作的形式。
双边国际合作的主要方式:
（1） 根据要求交换 （2） 自动交换 （3） 自发交换 （4） 同时检查
多边国际合作
主要指两个以上国家缔结有关的税收协定，或国际 性组织采取国际税收征管协调活动，以对付国际性 的逃避税行为。 比较有影响的多边税收协定是1972年底由瑞典、丹 麦、芬兰、冰岛和挪威5个北欧国家签订的《税务 管理援助协定》 （1991年被《税务互助多边条约》 所取代）。
美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定
（1）外国个人控股公司
如果一个外国公司在纳税年度中的毛所得至少60％是 “外国个人控股公司所得”，公司已发行股票价值的50 ％以上直接为五人或更少的具有美国公民或居民身份的 人所拥有，该公司即为一家外国个人控股公司。 外国个人控股公司中的美国股东，在该公司未分配所得 中所占的份额，应及时计入本人当年应税所得额征收所 得税。 外国个人控股公司所得
避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定； 规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另 一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同 一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税； 规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司 的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的 名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住 国（透视法） ； 规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收 协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司 的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否 在批准的股票交易所登记等因素。
7.3.1 对付避税地法规的产生
美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加 拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本 国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经 有23个国家实施了对付避税地的法规，其内容 与美国对 付避税地的立法有许多相似之处。 我国由于税法中没有推迟课税或对国外所得免 税的规定，所以不需制定对付避税地的法规。
7.1.2 加强税收征管
单边措施
努力搜集有关信息资料 加强税务调查与税务审计 情报交换 合作调查
双边措施
7.2 防止滥用税收协定
7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规 7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款
7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序
7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规
7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款
为防范第三国居民滥用税收协定避税，各国一般 都在协定中加进一定的防范条款，且实践中多选 择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。 （1）禁止法 （3）透视法 （5）渠道法 （2）排除法 （4）受益所有人法 （6）真实交易原则
反税收协定滥用的措施
7.4 限制资本弱化法规
如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有 一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损 害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中 国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资 本弱化方式减少本国企业的纳税义务。
资本弱化法规的特点：
（1） 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司 在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； （2） 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业 中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人； （3） 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般 要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本 比例”。
目前，采取此做法的惟一国家是瑞士。1962年12 月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单 方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用 税收协定。 1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要 是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然 后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税 的税负。
我国近年加强反避税的税务行政管理工作,采取了 以下主要措施：
（1）外商投资企业和外国企业必须定期向主管税务 部门报送与关联企业开展业务往来情况的申报表； （2）各企业负有向税务机关就其转让定价进行举证的 责任； （3）明确了税务机关对企业转让定价行为进行调查审 计的内容和程序。
7.7.2
加强反避税的双边或多边国际合作
7.3.2 各国对付Βιβλιοθήκη Baidu税地法规的基本内容
根据对付避税地的立法，一国纳税人因在外国公 司中拥有股份而取得应归其所有的股息在未分配 或未汇回以前要不要就此在本国申报纳税，取决 于许多因素，这些因素及有关规定构成了对付避 税地立法的基本内容
对付避税地立法的基本内容
（1）受控外国子公司 （2）应税的外国公司保留利润 （3）立法适用的纳税人
7. 5 限制避税性移居
7.5.1 限制自然人移居的措施
7.5.2 限制法人移居的措施
7.5.1 限制自然人移居的措施
许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税， 只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给 政府造成的税收利益损失降低到最小程度。
美国对避税性移居的制约
如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其 主要目的而放弃美国国籍移居他国。 美国在此后的十年内保留征税权，对其实现 的全部美国来源所得和外国的有效联系所得， 按累进税率纳税。
这些移居者将从其终止德国居民身份的年度末起的 十年内，就其德国来源所得负有扩大的有限纳税义 务。对这类所得，按适用于全球所得的正常累进税 率纳税。
英国对避税性移居的制约
英国财政部曾有非正式的规定，在某些情况 下，对一个移居出境者仍可保留其三年居民 身份，在此期间，将以其保留在英国的居民 身份为基础，临时计算其纳税义务。
（2）受控外国公司
一个外国公司50％以上有表决权的股票在纳税年度任何时 候，为持有至少10％表决权股票的美国股东所拥有，该公 司即为受控外国公司。 受控外国公司按控股比例应分配给美国股东的利润，即使 当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视 同当年分配的股息，计入当年所得征税。以后，当利润实 际分配汇回美国时，不再征税。
7.7 加强防范国际避税的行政管理
7.7.1 加强国内税务行政管理
7.7.2 加强反避税的双边或多边国际合作
7.7.1 加强国内税务行政管理
在各国制定和修订反避税法规的同时，还必须加强 税务行政管理工作，以保证反逃避税法规的贯彻实 施。 各国采取的措施主要有加强纳税申报制度，把举证 责任转移给纳税人，加强税务调查和税务审计，以 及与银行进行密切的合作。
7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序
美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于 美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先 申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。 从2000年1月1日起，缔约国居民申请美国的预 提所得税减免必须填报申报表W—8BN。
7.3 针对避税地措施
7.3.1 对付避税地法规的产生 7.3.2 各国对付避税地法规的基本内容
通过制定新的法规，消除可能在分支机构和子公司 之间选择有利的经营形式而带来的避税。
美国规定，对本国公司在境外以分公司形式从事经营的初 期损失，允许加以扣除，但若境外分公司盈利后转为子公 司，则要退还以前获得的扣除额。新开征分支机构利润税 和二次预提税。 英国规定，在没有得到财政部允许的情况下，居民公司不 能将贸易或经营转让给非居民公司。
7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7
国际反避税
反避税的一般方法 防止滥用税收协定 针对避税地措施 资本弱化法规 限制避税性移居 限制利用改变公司组织形式避税 加强防范国际避税的行政管理
7.1 反避税的一般方法
7.1.1 完善税收立法
7.1.2 加强税收征管
7.1.1 完善税收立法
德国对避税性移居的制约
移居到避税地或不在任何国家取得居民身份，并与 德国保持实质性经济联系的德国国民，将负有一种 扩大的有限纳税义务。其前提条件是：
如果这些人在移居前的十年中，至少有五年是负有无限 纳税义务的德国居民 移居后在国外不缴纳所得税，或按不超过德国对等所得 额适用税率的三分之二税率缴纳所得税 他们在德国仍保留重要经济利益。
对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、 会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律 措词上纠缠不清 现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必 须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税 人以避税的可乘之机 综合性的反避税条款 规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的 情况， 移居等行为须事先征得政府同意 ，对国际避税案 件有事后提供证明的义务 专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定
7.5.2 限制法人移居的措施
各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人 移居的措施也不同。 目前大多数发达国家都同时采用两个标准来判定 法人的居民身份。
判定法人居民身份的两个标准：
1. 注册地标准
2. 管理机构所在地标准
7.6 限制利用改变公司组织形式避税
跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变 国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始 盈利时，即将其重组为子公司。为了防止跨国 公司利用这种方式避税，一些国家在法律上也 采取了一些防范性措施。
在与国际避税和国际逃税行为作斗争的过程中，各 国除了以单边方式加强国内反逃避税的立法和行政 措施外，还采取了双边或多边国际合作的形式。
双边国际合作的主要方式:
（1） 根据要求交换 （2） 自动交换 （3） 自发交换 （4） 同时检查
多边国际合作
主要指两个以上国家缔结有关的税收协定，或国际 性组织采取国际税收征管协调活动，以对付国际性 的逃避税行为。 比较有影响的多边税收协定是1972年底由瑞典、丹 麦、芬兰、冰岛和挪威5个北欧国家签订的《税务 管理援助协定》 （1991年被《税务互助多边条约》 所取代）。
美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定
（1）外国个人控股公司
如果一个外国公司在纳税年度中的毛所得至少60％是 “外国个人控股公司所得”，公司已发行股票价值的50 ％以上直接为五人或更少的具有美国公民或居民身份的 人所拥有，该公司即为一家外国个人控股公司。 外国个人控股公司中的美国股东，在该公司未分配所得 中所占的份额，应及时计入本人当年应税所得额征收所 得税。 外国个人控股公司所得
避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定； 规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另 一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同 一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税； 规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司 的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的 名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住 国（透视法） ； 规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收 协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司 的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否 在批准的股票交易所登记等因素。
7.3.1 对付避税地法规的产生
美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加 拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本 国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经 有23个国家实施了对付避税地的法规，其内容 与美国对 付避税地的立法有许多相似之处。 我国由于税法中没有推迟课税或对国外所得免 税的规定，所以不需制定对付避税地的法规。
7.1.2 加强税收征管
单边措施
努力搜集有关信息资料 加强税务调查与税务审计 情报交换 合作调查
双边措施
7.2 防止滥用税收协定
7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规 7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款
7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序
7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规
7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款
为防范第三国居民滥用税收协定避税，各国一般 都在协定中加进一定的防范条款，且实践中多选 择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。 （1）禁止法 （3）透视法 （5）渠道法 （2）排除法 （4）受益所有人法 （6）真实交易原则
反税收协定滥用的措施
7.4 限制资本弱化法规
如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有 一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损 害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中 国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资 本弱化方式减少本国企业的纳税义务。
资本弱化法规的特点：
（1） 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司 在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； （2） 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业 中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人； （3） 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般 要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本 比例”。
目前，采取此做法的惟一国家是瑞士。1962年12 月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单 方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用 税收协定。 1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要 是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然 后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税 的税负。
我国近年加强反避税的税务行政管理工作,采取了 以下主要措施：
（1）外商投资企业和外国企业必须定期向主管税务 部门报送与关联企业开展业务往来情况的申报表； （2）各企业负有向税务机关就其转让定价进行举证的 责任； （3）明确了税务机关对企业转让定价行为进行调查审 计的内容和程序。
7.7.2
加强反避税的双边或多边国际合作
7.3.2 各国对付Βιβλιοθήκη Baidu税地法规的基本内容
根据对付避税地的立法，一国纳税人因在外国公 司中拥有股份而取得应归其所有的股息在未分配 或未汇回以前要不要就此在本国申报纳税，取决 于许多因素，这些因素及有关规定构成了对付避 税地立法的基本内容
对付避税地立法的基本内容
（1）受控外国子公司 （2）应税的外国公司保留利润 （3）立法适用的纳税人
7. 5 限制避税性移居
7.5.1 限制自然人移居的措施
7.5.2 限制法人移居的措施
7.5.1 限制自然人移居的措施
许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税， 只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给 政府造成的税收利益损失降低到最小程度。
美国对避税性移居的制约
如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其 主要目的而放弃美国国籍移居他国。 美国在此后的十年内保留征税权，对其实现 的全部美国来源所得和外国的有效联系所得， 按累进税率纳税。
这些移居者将从其终止德国居民身份的年度末起的 十年内，就其德国来源所得负有扩大的有限纳税义 务。对这类所得，按适用于全球所得的正常累进税 率纳税。
英国对避税性移居的制约
英国财政部曾有非正式的规定，在某些情况 下，对一个移居出境者仍可保留其三年居民 身份，在此期间，将以其保留在英国的居民 身份为基础，临时计算其纳税义务。
（2）受控外国公司
一个外国公司50％以上有表决权的股票在纳税年度任何时 候，为持有至少10％表决权股票的美国股东所拥有，该公 司即为受控外国公司。 受控外国公司按控股比例应分配给美国股东的利润，即使 当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视 同当年分配的股息，计入当年所得征税。以后，当利润实 际分配汇回美国时，不再征税。
7.7 加强防范国际避税的行政管理
7.7.1 加强国内税务行政管理
7.7.2 加强反避税的双边或多边国际合作
7.7.1 加强国内税务行政管理
在各国制定和修订反避税法规的同时，还必须加强 税务行政管理工作，以保证反逃避税法规的贯彻实 施。 各国采取的措施主要有加强纳税申报制度，把举证 责任转移给纳税人，加强税务调查和税务审计，以 及与银行进行密切的合作。
7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序
美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于 美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先 申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。 从2000年1月1日起，缔约国居民申请美国的预 提所得税减免必须填报申报表W—8BN。
7.3 针对避税地措施
7.3.1 对付避税地法规的产生 7.3.2 各国对付避税地法规的基本内容
通过制定新的法规，消除可能在分支机构和子公司 之间选择有利的经营形式而带来的避税。
美国规定，对本国公司在境外以分公司形式从事经营的初 期损失，允许加以扣除，但若境外分公司盈利后转为子公 司，则要退还以前获得的扣除额。新开征分支机构利润税 和二次预提税。 英国规定，在没有得到财政部允许的情况下，居民公司不 能将贸易或经营转让给非居民公司。