“营改增”中的特殊会计处理

浅谈“营改增”中的特殊会计处理摘要：2012年8月1日起，营业税改增值税试点地区将由上海市扩大至北京、江苏等8省（直辖市），为使试点地区相关试点企业财会人员在实务操作中能准确理解和执行财政部《营业税改增值税试点有关企业会计处理规定》的规定，本文就营业税改增值税过程中有关特殊会计处理作粗浅介绍，以期能够对试点企业财会人员在进行“营改增”特殊业务处理时有所帮助。

关键词：“营改增”特殊会计处理

根据国务院212次常务会议决定，从2012年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点范围由上海市扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市），上述8省市将陆续实施“营改增”试点。由于此项改革对企业的影响，不仅表现在税负的减轻上，还体现在对企业业务和商业模式的促进上，这就不可避免地会发生一些特殊事项。可对这些特殊事项的会计处理，一些即将实施“营改增”的试点地区，可能对相关财会人员还培训不够，不少财会人员还知之甚少。为此，本文试就“营改增”中的特殊会计处理，作一粗浅介绍。

按照今年7月5日财政部印发的《营业税改增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）规定，试点地区“营改增”企业的特殊会计处理，主要指以下四个方面：

一、试点纳税人差额征税的会计处理

所谓试点纳税人差额征税，就是试点地区提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，在为生产企业提供应税服务的过程中，因某些原因，将自已承接的应税服务业务中的部分业务，分给非试点地区同行业的单位和个人，此时，就不能按承接的全部应税服务业务销售额征税，而是按全部应税服务业务销售额减去分给非试点地区同行业的单位和个人的价款后的差额征税。其会计处理又因试点纳税人有一般纳税人和小规模纳税人而异：

试点一般纳税人差额征税的会计处理：首先，应在“应交税金——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”科目，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，主营业务收入、主营业务成本、劳务成本等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。在实务中，应当分别两种情况进行会计处理。第一种情况是接受应税服务时即进行差额征税账务处理的企业，在企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税金——应交增值税——营改增抵减的销项税额”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。第二种情况是期末一次性进行差额征税账务处理的企业，在企业接受应税服务时，按实际支付或应付

的金额，借记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；在期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税金——应交增值税——营改增抵减的销项税额”科目，贷记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目。

举例：北京试点物流企业a公司2012年10月为生产企业甲公司提供运输服务，甲公司支付a公司666万元（含税）。a公司将承揽甲公司的市外段的运输业务分包给非试点地区货物运输企业s公司，按联运协议a公司支付s公司222万元运输费用，取得s公司开出的《公路、内河货物运输业统一发票》。由于货物运输属于营改增的应税服务，适用税率为11%。a公司将承揽甲公司的部分运输业务分给s公司，属于试点纳税人接受非试点纳税人的货物运输业务，应按差额计算销售额。a公司销售额=（666-222）÷（1+11%）=400（万元）。

a公司应交增值税额=（666-222）÷（1+11%）×11%=44（万元）。假定不考虑其他进项税额抵扣，a公司差额纳税会计处理如下：a公司收到货物运输收入时

借：银行存款—— 6660000

贷：主营业务收入——运输业务 6000000

应交税金——应交增值税（销项税额） 660000

a公司向s公司支付运费时

借：主营业务成本——运输业务 2000000

应交税金——应交增值税（营改增抵减的销项税额）220000 贷：银行存款 2220000

试点小规模纳税人差额征税的会计处理：小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税金——应交增值税”科目。在实务中，也应当分别两种情况进行会计处理。

对于在接受应税服务时即进行差额征税账务处理的企业，在企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税金——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

对于期末一次性进行差额征税账务处理的企业，在企业接受应税服务时，按实际支付或应付的金额，借记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；在期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税金——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”、“劳务成本”等科目。

举例：承前例，假设a公司是在北京市境内注册设立的一家交通运输企业，被认定为小规模纳税人，其他条件不变。由于小规模

纳税人提供应税服务适用的征收率均为3%，因此a公司应交增值税额=（6660000-2220000）÷（1+3%）×3%=129320.39（元）。则a 公司差额纳税会计处理如下：

a公司收到货物运输收入时

借：银行存款 6660000

贷：主营业务收入——运输业务 6466019.42

应交税金——应交增值税 193980.58

a公司向s公司支付运费时

借：主营业务成本——运输业务2155339.81

应交税金——应交增值税64660.19

贷：银行存款2220000

二、增值税期末留抵税额的会计处理

《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）规定，为在试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。考虑到试点地区税收收入归属问题，财政部国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）之附件2和《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）明确规定：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到该