关于增值税与营业税存在混合销售行为和兼营行为的纳税筹划

关于增值税与营业税存在混合销售行为和兼营行为的纳税
筹划
摘要：本文就纳税人经营实践中存在增值税与营业税的混合销售行为和兼营行为问题，探讨在纳税筹划中应采纳的筹划技术，并通过案例进一步说明税率差异技术在混合销售行为和兼营行为
纳税筹划实践中具体如何操作。

关键词：混合销售行为；兼营行为；纳税筹划；税率；增值率中图分类号：f234.3 文献标识码：a
doi:10.3969/j.issn.1672-3309（z）.2012.04.41 文章编号：1672-3309（2012）04-89-02
增值税与营业税都是流转税，增值税主要对各种货物征收，同时对加工、修理修配劳务也征收增值税；营业税主要对各种货物征收，同时对销售不动产和转让无形资产也征收营业税。

两个税种性质相同，各自征收范围不同，在理论上是可以划分清楚的，但在税务实务中存在具体区分的问题。

因此，税法就一些问题比如混合销售行为和兼营行为等作了具体规定，这些具体规定为纳税人提供了纳税筹划的空间。

一、增值税与营业税混合销售行为和兼营行为的纳税筹划技术
增值税与营业税混合销售行为和兼营行为的纳税筹划是在两个税种间选择税负较低的税种，在这种情况下，税基是相同的，税率是筹划的关键，属于税率式纳税筹划。

税率是决定纳税人税负高低
的一个主要因素。

税率式纳税筹划是指纳税人在税基一定的情况下，通过合法降低适用税率的方式来减少应纳税额，从而达到纳税筹划目标的一种纳税筹划方式。

税率式纳税筹划最常用的技术有税率差异技术和分割（劈）技术。

增值税和营业税混合销售行为和兼营行为的纳税筹划适合税率差异技术。

税率差异技术是指纳税人利用不同地区、不同产品、不同行为等在税率上的差异，在税基一定的情况下，选择低税率，从而实现筹划目标的一种税务筹划方式税率差异技术。

增值税的适用税率一般为17%，而营业税适用税率要看具体税目，不同税目的适用税率不同，但除了娱乐之外，营业税的适用税率都低于17%。

但在纳税筹划时不能片面地认为增值税税率高、营业税税率低，两税的混合销售行为和兼营行为都应尽量去选择交纳营业税，原因是增值税允许进项扣除，在纳税筹划时根据不同税种税负具体情况具体对待。

二、混合销售行为的纳税筹划
增值税和营业税混合销售行为是指一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务。

按税法规定①对混合销售行为的税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营营业税应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

上述所称“从事货
物的生产、批发或零售为主，并兼营营业税应税劳务”是指纳税人年货物销售额与营业税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，营业税应税劳务营业额达不到50%。

案例1：某商场销售热水器，提供送货和安装服务，每台热水器售价1200元，其中包含收取的送货和安装服务费20元。

该商场在这笔销售活动中，就发生了销售货物和属于交纳营业税应税劳务的混合销售行为。

该商场属于货物零售企业，其做出的混合销售行为，都视为销售货物，取得的货款和提供送货和安装服务一并作为货物销售额，按热水器适用的17%税率征收增值税，对取得的送货和安装收入不再单独征收营业税。

在服务行业中，也存在着混合销售行为。

比如，饮食行业，在提供饮食的同时，附带也提供香烟等货物；照相馆在照结婚纪念照的同时，附带也提供镜框、相册等货物。

这两种行为均是混合销售行为，由于其主业是交纳营业税的，所以就应分别按饮食业、其他服务业征收营业税。

税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。

在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在纳税筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50％以上即可；如果企业选择缴纳营业税，只要使营业税应税劳务占到总销售额50％以上即可。

也就是企业完全可以通过控制某种税的应税货物和应税劳务的
所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。

纳税人选择税种的依据是纳税人收入的增值率②的大小。

当增值率低于增值税适用税率时，应选择交纳增值税；反之，应选择交纳营业税。

增值率的计算及如何在税种选择中应用可参照下面兼营行为的处理办法。

三、增值税和营业税兼营行为的纳税筹划
增值税和营业税兼营行为是指纳税人在从事增值税应税货物销售或提供增值税应税劳务的同时，还从事营业税的各项应税劳务，且从事的营业税的各项应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。

纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。

如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

案例2：某饭店自制一种烤鸭，远近闻名。

该饭店不仅对来饭店就餐的客人提供该烤鸭，还另设窗口对外销售烤鸭，该饭店的行为就属于兼营行为。

该饭店对这种兼营行为是分别核算分别交纳营业税、增值税，还是不分别核算一并交纳增值税呢？
对于这一类两税兼营行为纳税筹划时，和混合销售行为选择税
种的依据一样，要看纳税人收入增值率的大小。

筹划人要具体分析纳税人的情况，看其可抵扣的进项税额的大小，在收入一定的情况下，可抵扣的进项税额越大，增值率越小，采取一并交纳增值税的倾向性越大，反之，采取分别核算交纳营业税的倾向越大。

但注意，分别核算会增加核算成本。

案例3：仍以案例2中的饭店为例，该饭店每月对内营业额为10万元，对外销售额2万元，可抵扣的进项税额5000元，可抵扣的进项税额在内外收入中可按收入额比例分配。

该饭店应如何进行纳税筹划？
纳税筹划如下：
该饭店的增值额为：（100000+20000）－5000/17%=90588.24（元）增值率为90588.24/（5000/17%）=308%
对于增值率如此之高的纳税人选择增值税，税负会很重。

如果该饭店采取一并交纳增值税：应纳税额=（100000+20000）×17%－5000=15400（元）
如果采取分别核算交纳营业税和增值税：
应纳税额=100000×5%+20000×17%－5000×20000/
（100000+20000）
=5000+2566.67
=7566.67（元）
结论：由于该饭店增值率高，采取一并交纳增值税的税负过高，
应采取分别核算交纳营业税和增值税。

但如果分别核算增加成本（增加会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员所发生的支出），方案就应重新筹划。

在纳税筹划中我们没有考虑流转税的附加税费，原因是附加税费对增值税和营业税是等比例地增加纳税人的税负，对筹划结果没有影响。

另外，筹划中我们还应注意混合销售行为和两税的兼营行为是不同的，混合销售行为中销售货物与提供劳务具有直接的联系和从属关系，而兼营行为中两者没有直接的联系和从属关系，但混合销售行为可以转化为兼营行为，这也为纳税人提供了另一个筹划方案，如在案例1中商场可另设一个分公司专门负责运输安装业务。

注释：
①参见财政部注册会计师考试委员会办公室编.税法[m].经济科学出版社，2003:40.
②收入的增值率是指增值额（收入－成本）与成本的比。

参考文献：
[1] 方卫平.税务筹划[m].上海:上海财经大学出版社，2001.
[2] 周华洋、邹俊.21世纪最新税制下的避税行为与反避税查处技巧[m].北京:石油工业出版社，2003.
[3] 财政部注册会计师考试委员会办公室编.税法[m].北京:经济科学出版社，2003.
[4] 门树廷等.企业纳税会计[m].北京:华文出版社，2003.。