公允价值审计问题

公允价值审计问题

新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量使用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要

求审计人员实行公允价值审计。但当前国内外会理论和实务界对公允

价值的计量和披露仍然存有很多争议，相关的公允价值审计理论和实

务也不完善，企业采用公允价值计量方后，传统的报表审计程序和方

法就很难满足审计的目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审

计风险也会随之增大。所以，如何准确地对财务报表中的公允价值部

分实行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计行业亟待解决的问题。

一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵

（一）公允价值涵义

广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几

个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼

具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场格，在尚未交易和非清算的情况下采用

各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值实行近似市场

定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止

日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值

计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来

自于公平交易市场的确认。正是因为公允价值是理性双方自愿达到的

交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致

同意就会形成一个价值。

（二）公允价值在新会计准则中的应用

公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间

接使用公允价值计的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的

会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79%。在直接、

间接使用公允价值计量的会计准则中，有规定如何使用的会计准则有10项，没有规定如何使用的会计准则有21项，如（表1）所示。

具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号———投资性房地产》、《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种水准上直接或接地使用了公允价值计量属性。

（三）公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量使用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相对应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会（IFAC）发布的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年美国注册会计师协会（AICPA）发布的审计准则公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的相关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中，IASNo.545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在

交易发生日对交易实行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易

情况发生变化，公允价值还应按变化的金额实行重新确认和计量，这

是公允价与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值

动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注

册计师执业准则（2006）》的相关内容，作者认为，注册会计师实施

公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值使用是

否恰当，管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的

过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值

相关的审计证据。

二、公允价值审计的现状分析

（一）公允价值计量确认困难

公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国当前还缺乏比较完善的公允价值评估

体系或存有相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员

如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员

也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般来说，能够从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接

得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大

量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，因为资产、负债项目

的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传

达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步使用，利用

公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另

一个利润调节的重要手段。就拿非货币性交易来说，过去非货币性交

易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计入

当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最

常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相

交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量