第2章债务重组

11


2.2.1 以资产清偿债务

债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差 额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权 人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减 减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营 业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以 转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重 组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子 提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应 于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重 组损失。
债务重组 利得
资产转让 损益
2013-8-4
陈 艳
Email:gaojikuaiji_05@126.com.
6
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告

我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求 债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公 允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组 损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列 示为财产转让损益和债务重组损益
29


例2-4
上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份 有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值 200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的 票据。（200000*（1+7%/2）=207000） 20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现 票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的 普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为 20000股，股票市价为每股9.6元，（公允价值 20000*9.6=192000）面值为每股1元。（股本 20000，资本公积192000-20000=172000） 假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账 准备。假定不考虑其他税费。
22
1、债务人的会计处理： 债务人Y转让无形资产收益 =无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费 =260000-390000-13000=-143000（元） 债务重组收益 =债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允 =400000-260000=140000（元） 借：应付账款 400000 营业外支出—无形资产转让损失 143000 贷：无形资产 390000 应交税费—应交营业税 13000 营业外收入—债务重组利得 140000

15



1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理 2）非现金资产为固定资产的，应当视同 固定资产处置 3）非现金资产为无形资产的"应当视同无形资产 处置 4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债 务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债 务重组利得，计入营业外收入
16

(2)债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非 现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发 生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价 值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人 另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲 减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重 组债权的账面价值。
第2章 债务重组

2.1 债务重组的性质与方式 2.2 债务重组的会计处理 2.3 债务重组的信息披露
1
2.1 债务重组的性质与方式

2.1.1 债务重组的性质 2.1.2 债务重组的方式 2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
2
2.1.1 债务重组的性质

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权
25
以资产清偿债务账务处理小结： ——债权人
借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产 相关税费） 应交税费——应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的取得资产相关税费）
26
2.2.2 以债务转为资本
债务人
应付债务 账面价值
借：应付账款等 贷：股本（或实收资本） 资本公积——股本溢价（或资本 溢价） 营业外收入——债务重组利得
抵债资本 公允价值
股本
差额
差额 资本公积/实收资本
27
债务重组损益，记入 “营业外收入”科目
2.2.2 以债务转为资本
债权人
借：长期股权投资（公允价值+印花税） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的印花税）
18
1、债务人YL公司会计处理如下： 借：固定资产清理 162000 累计折旧 60000 固定资产减值准备 18000 贷：固定资产 240000 借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000

19



固定资产清理科目余额=162000+2000 =164000（元） 转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费 =190000-(240000-60000-18000)-2000 =26000（元） 债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息） -转让设备的公允价值 =207000-190000 =17000（元）
债务重组会计处理的关键问题：
债务重组让步的实质上决定了债务重组的分录处理中 必然会存在债务人确认营业外收入－债务重组利得和 债权人确定营业外支出－债务重组损失。

债务重组收益计入当期损益？/资本公积？ 是否区分债务重组损益与财产转让损益？
5
应付债务 账面价值
抵债资产 公允价值
抵债资产 账面价值
17

例2-2 上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司， 同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、 年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7 年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据， 经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该 应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计 折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估 确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元， 对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对 债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
8
2.2 债务重组的会计处理


2.2.1 以资产清偿债务 2.2.2 以债务转为资本 2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务 2.2.4 以组合方式清偿债务
9
2.2 债务重组的会计处理
10
2.2.1 以资产清偿债务

1、债务人以现金偿还债务的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之 间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收 入。 债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之 间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业 外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失” 科目。
3
2.1.2 债务重组的方式

1、以资产清偿债务
以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给 债权人以清偿债务的债务重组方式

2、将债务转为资本
将债务转为资本，是指债务人将债务转为资 本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式

3、修改其他债务条件 4、上述三种方式的组合
4
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
28
2.2.2 以债务转为资本 ——相关税费

债务人发生的相关税费：

与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用
借：资本公积—股本溢价 贷 ：银行存款

印花税：管理费用 长期股权投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资成本 投资收益 可供出售金融资产成本

债权人发生的相关税费：

借：应付票据 207000 贷：固定资产清理 164000 营业外收入—债务重组利得 17000 —处理非流动资产收益 26000
20
2、债权人S公司会计处理如下： 借：固定资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收票据
190000 17000 207000
21

例2-3 Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价 值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未 支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一 项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值 为390000元，评估确认价值为260000元，应交营 业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提 减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定 不考虑其他相关税费。
人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的 事项。

基本特征
入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷
债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者
将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务

债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响
7
国际会计准则

没有单独的债务重组准则，仅在第39号《金融工具的确认与计量》 中有类似的规定。

现有借款人与出借人之间交换条款存在显著差异的债 务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债 的确认进行核算。类似的，对现有金融负债和部分金融 负债条款的重大修改（无论是否归属债务人的财务困 难），应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的 确认进行核算。消除的或转让给另一方的金融负债（或 金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差 额的，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债， 应计入损益。
14

2、以非现金资产清偿债务的会计处理
（1）债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金 资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利 得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价 值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发 生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益 以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：
13



账务处理步骤如下： 1、债权人S公司 债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。 借：银行存款 194000 营业外支出—债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 234000

2、债务人Y公司 借：应付账款 234000 贷：银行存款 194000 营业外收入——债务重组利得 40000
32
2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务

企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当
区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处
理。

所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来 某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该 未来事项的出现具有不确定性。
33
会计处理
（一）债务人的会计处理
百度文库
借：应付账款等

31

2、债权人S公司会计处理
S公司长期股权投资金额 =股权的公允价值+支付的印花税 =192000+768=192768（元） 债务重组损失 =债权的账面余额-享有股份的公允价值 =207000-192000=15000（元） 借：长期股权投资 192768 营业外支出——债务重组损失 15000 贷：应收票据 207000 银行存款 768
30


1、债务人Y公司会计处理 债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000 元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公 允价值192000元，差额15000元作为债务重组收 益。 借：应付票据 207000 贷：股本 20000 资本公积——股本溢价 172000 营业外收入——债务重组利得 15000 借：管理费用——印花税 （192000*0.4%） 768 贷：银行存款 768
贷：应付账款——债务重组（公允价值） 预计负债 营业外收入——债务重组利得 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的， 企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营 业外收入。
12


例2-1
上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司， 含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年 2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定 偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司 40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项 债权计提了11700元的坏账准备。

23
2、债权人的会计处理： 借：无形资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收账款 260000 140000 400000
24
以资产清偿债务账务处理小结： ——债务人
应付债务 账面价值 抵债资产 公允价值
抵债资产 账面价值
差额
差额
债务重组利得，记入 “营业外收入”科目
资产转让损益，记入营业外 收入 、 营业外支出、主营业务收入和主营 业务成本、投资收益等科目