对资本弱化避税案例的思考

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资本弱化通常是跨国企业在国际避税上的手段，近年来，内资企业也开始利用资本弱化避税。本文以××市某集团公司（以下简称公司）为例，揭示出企业利用资本弱化形式进行避税的新趋势，以期对税务部门有效开展反避税工作有所裨益。

一、案情介绍

（一）D公司因经营异常被当地税务部门列入检查范围

D机械公司是××市的一家内资企业，成立于1998年，坐落在经济开发区，拥有厂房及办公楼6000平方米，员工约150人，主要经营范围为制造、销售、加工工程机械及配件，金属材料构件及制品。D公司投资方为进出口公司B，注册资本为500万元。2007年1 2月，××市地方税务局反避税人员在对该公司2006年度的财务数据资料进行分析时发现，该公司的经营利润历年来一直维持在一个极低的水平上。与此同时，公司的注册资本、销售规模、资产总额却在不断膨胀。反避税人员注意到，该公司开业8年来，累计投资3500万元，账面累计利润却为亏损1 800万元。在最初的500万元投资分文未收回的情况下，B公司又于2007年追加了9000万元投资，扩大生产规模。

2004～2006年，D机械公司的销售规模分别为3549万元、7894万元、10273万元，企业稳步发展，其注册资本、销售规模、资产总额在不断增长，但长期保持微利，不符合规模效应和经营常规。根据《××市统计年鉴》的统计资料显示，该市2004年、2005年、2006年制造业平均利润率分别为6.37%. 6.23%，7.87%，而D公司的销售利润率分别仅为-1 .01%、2.13%、2.37%，远远低于同行业水平。该市地方税务局反避税人员认为，D公司可能存在隐瞒关联交易掩盖转移利润避税的问题，一个专门的调查小组随之成立。

（二）指标分析发现线索

税务人员通过对D公司损益表中的一些数据审核发现，D公司2006年度共列支财务费用656万元，而在以往年度，财务费用一般不会超过20万元，财务费用突然间增长了30多倍，D 公司作为零配件生产公司，由于累计追加投资，资金实力已经十分雄厚，加上近年来国家加大基础建设投资，该公司为筑路机械生产的配件也销路较好，不可能对外举债。

（三）报表审查发现证据

检查小组决定对D公司的财务费用科目进行专项检查，真实的贷款协议如下：“本着公平、诚信、合作的原则，经双方友好协商，现就D公司与E公司的借款合同拟达成如下协议，内容如下：……贷款总额为2600万元，年利率为25%，分月偿还利息……协议订立日期：2003

年12月。”贷款协议浮出了水面。按照内资企业的税收规定，纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期银行贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。依据这一规定，税务人员对D公司利息支出进行了纳税调整，依法调增D公司2004～2006年度应纳税所得额1 372万元，D公司应补缴外资企业所得税325万元。

（四）延伸检查再现疑点

本以为反避税工作已经结束，可细心的检查人员发现，E公司为民政福利企业，享受免征企业所得税的政策。D公司与E公司可能存在滥用税收优惠政策避税问题。检查人员立即对E公司延伸检查。经检查发现，E公司确实是民政福利企业，享受减免税政策，但E公司的公司设立登记资料表明，E公司为C公司的全资子公司。D公司与E公司之间的关联关系排除。检查再次陷入僵局。不过，检查人员又注意到：B、C、D、E四家公司从事的行业几乎都是机械加工，四家公司之间是不是有什么别的联系呢7检查组兵分两路对B公司和C公司进行了调查，调查结果让大家都感到意外。调查发现，B公司和C公司都是××市某知名集团A公司控股的子公司，B公司和C公司存在关联关系，也就是说A、B、C、D、E五家公司存在关联关系。而D公司和E公司正是利用了其中存在的多重投资关系掩盖了两家公司存在关联关系的事实。

整个“税收筹划”的真相是：该集团的组织架构及运作方式针对反避税工作做了精心策划，分级设立众多公司就是为了掩盖真实的交易过程和转移利润规规避税收。

在确认了D公司、E公司与集团各企业关联关系的事实后，根据国家税务总局<企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的规定：关联企业借款超过注册资本50%部分的利息不能进行税前列支。D公司2004～2006年度共支付的1 950万元利息，参照当期金融机构贷款利率，D公司不能税前扣除的利息金额约1 830万元，应于纳税调增，D公司应补缴企业所得税约604万元。

从上述的案例可以看出，以资本弱化形式避税已成为我国内资企业避税的新动向，并被越来越多的内资企业所利用。这种避税方法与“高进低出”等常用的避税手段相比，形式更加隐蔽，危害性更大，极易造成税款流失，应该引起重视。

二、资本弱化税制对我国经济的影响

世界上许多国家都对资本弱化进行税收上的限制，这其中有许多原因，最主要就是为了防止进行避税活动，以维护国家税收权益。

负债权益比对实现国家福利最大化有着重要意义，对一个国家而言，最适负债权益比就是最优资本结构时的负债权益比，这其中的决定因素有：企业规模及发展阶段、国家的产业结构、经济发达程度及发展阶段、国家金融体系、经济开放程度等。但有些国家的安全港比过去变得严格。考虑到严格的资本弱化法规会产生一些副作用，1996年在日内瓦召开的第50届国际财政协会（IFA）年会也提出各国在制定资本弱化法规时应当寻求实现以下目标：1.资本弱化法规应尽可能地明确，且要包括安全港规则，以创造一个法律确定的环境。2.如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务／股本比例是合理的。3.由于制定资本弱化法规的国家越多，国家间重复征税发生的可能性也就越大，因此，有关国家应当修订双边税收协定，使其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规，将超标利息视同分配股息，避免发生重复征税问题。4.不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源，税收规则要与经济条件相适应。5.高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资。6.资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国居民纳税人之间的公平竞争。

三、西方主要国家应对资本弱化避税的措施

（一）美国：安全港规则

安全港规则，也称固定债务／股本比率方法，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制。安全港规则代表在税前扣除上港内是安全的、免税的，港外则是不安全的、征税的。美国规定的固定比率为1.5：1.美国除立法规定固定比率标准外，还就贷款的类型、计算贷款资本金的时间、安全港规则的适用对象等问题进行了明确界定。

1.各类贷款类型的不同税收处理。针对贷款类型多样的特点，美国对各类贷款资本金的规定也不同：（1）一般性投资贷款。即股东以贷款形式对企业的长期投资，规定计入贷款资本金。（2）短期贷款。美国对股东的应付款期限在90天以内的部分，由于不计息，因此不计入贷款资本金中：对股东的应付款期限在90天以上的部分，计入贷款资本金中。（3）背靠背贷款（Back to Back Loans）。即股东先将款项存入银行，再由银行向公司提供贷款，美国规定利息不能在税前扣除，贷款也不计入贷款资本金总额。（4）无关联第三方提供的对股东有追索权的贷款。美国将此类贷款计入贷款资本金总额。（5）混合融资工具（HybridFinancing Instruments）。因其具有贷款和股本投资两种性质，且仅支付利息，没有归还贷款的期限，并可转换为公司股份、分享利润和损失、参与准备金计提和破产清偿等原因，因此美国将此