虚开增值税专用发票若干问题研究

严重情节 ，最高刑 为无期徒刑 。《 刑法修 正案 （ 》废 除该 八）
罪 死刑是基于社会 的发展和经济环境 的变化 ，一 方面少 杀慎 一 杀 的刑事政 策得到普遍认可 ，另一方 面我 国经济制度逐 步健
全在 一定程度 上控制 该类犯 罪的危 害 。另外 ，《 刑法修 正案
（ ） 八 》删除 “ 骗取 国家税款 ”也理顺 了刑法体系 ，该罪名则 变 为单纯 的行 为犯，虚开造 成骗取 国家税 款的后果不再 是部 分罪行 的构 成要件 ，而是看做加重法 定刑的加重情节 （ 以 可
（ 虚 开增 值税发票罪 与非法制造增值税 专用发票罪 、 一） 出售 非法制造的增值税 专用发票罪 的关系 。行为人 因接 受特
款发票 罪的历史沿革及 背景
该 罪是选择性罪 名，包括虚开增值税 专用发票罪和虚 开
定他人 要求伪造 了增值税 发票虚开给他人 ，行 为人实施 的行
为 既包 含了伪造也包含 虚开 ，同一行 为同时触 犯了虚开增值
联 ， 由售货方 留存 各查；第二联是发票联 ，归购货方记账 时
使用；第三联 为抵扣 联， 由购货方交税务 机关作为抵扣税 款 的凭证 ；第 四联 为记账联 ，由售货方 记账时使用 。虚开 增值 税 专用发票或者虚 开用于骗取 出 口退税 、抵扣税款 的其 他发 票 ，是指有 为他人 虚开、为 自己虚 开、让他人为 自己虚 开、
发票 、用于骗取 出口退税 、抵扣税款发票罪 是涉及 的问题最 多，包括与 同类犯罪竞合 的问题 、虚开税款损失数额 的认定 、单位 犯罪共 同犯罪 的认定 、涉及承包 的处理等等 。
关键词 ：虚开；数额认定 ；竞合 ；共 同犯罪 ；承包
一
、
虚 开增 值税专用发票 、用 于骗取 出 口 退税 、抵扣税
介 绍 他 人虚 开行 为之 一 的 。
（ 虚开增值税专用 发票罪与非法购 买增 值税专用 发票 二） 罪 。当行为人非法购 买增值税专用发票 ， 自己虚开后 了增值 税 专用发票 ，行 为人触犯 了非法购 买增 值税专用发票罪 、虚 开增值税专用发票 罪。但行为人非法购 买增值税发票 的直接 目的是虚开，购买是实现虚开 的手段行为，虚升是 目的行 为。 该 两个行为间存在牵连 关系 ，应按处理牵 连犯的原 则，从一
的一种手段 ，因为 ，其 为他人虚开 的增 值税 发票 ，就增 值税 发票本身而言 是真 实的，是从税务机关 领取 的，其为他人 虚 开增值税销项 发票 后，其 就有 向税务机关交 税的义务 。为了 避免 向税 务机 关交税 ，就让他人或 自己为 自己虚开进项增 值
税 发 票 ， 以 冲 抵 因 虚 开 销 项 增 值 税 发 票 形 成 的 应 交 税 额 。 如
税 发 票 罪 与 伪 造 的 增 值 税 发 票 罪 两 个 罪 名 ， 应 根据 处 理 想象
用 于骗 取出 口退税 、抵扣税款发票罪 ，虚 开增 值税专用 发票
罪 更 常 见 。所 谓 用 于 骗 取 出 口退 税 、抵 扣 税 款 发 票 是 除 增 值 税 专 用 发 票 以外 的其 他 可 以获 得 出 口退 税 抵 扣 税 款 的发 票 。
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法 商论坛 一
第二卷
虚开增值税专用发票若干 问题研究
张鸿俊 付继博 （ 苏省海 门市人 民检 察 院，江苏海 门，２ ６ ０ ） 江 ２ １ ０
摘 要 ：危害税收征管犯罪包括十 四个罪名 ，除了逃税罪 和抗税罪 ，其他十二个罪名都与发票有关 ，其 中虚开增值税专用
五、介绍他人虚开行 为是否认 定为从犯的 问题
虚开增值 税专Ｊ 发票 是指 有为他人虚 开、为 自己虚 开、 ｛ ｊ 让他人为 自己虚升 、介绍 他人虚开行为之 …的。其 中介 绍他 人虚 开 的行 为在 共犯 理论 中既不 是造意 行 为也 不是 实行 行 为 ，而是 帮助行 为 ，无 明文规定一般认 定为帮助犯 ，分主从 犯时一般 定从犯 。比照共 犯条件 ，如不 考虑刑法条文 的明文 规定 ，介绍他人虚开的行为与虚开的实行行 为应属共犯关系 。 首先 ，要将虚 开的实行行 为与非实行行 为加 以区分 。在共 同
其或他人为其虚开进项税额且 向国家 申报抵扣的税额之和 。
案例：某 甲为谋取非法利益 ，使用非法购入的盖有 Ａ公
司印章的增值税专用发票 ， 先后给 Ｂ公 司、 Ｃ公司等虚 开增值
税专用发票 ｌ Ｏ份，价税合计 ５ ０万元 ，其 中可抵扣税款 ８ ５ ０ 万 ，案发 时受 票单位 已向当地税务机关抵扣税 额或骗取 出 口 退税 ４份，计税额 ２ Ｏ万元 。某 甲为抵扣虚开销项增值税专用 发票所产生 的应纳税额 ，用 非法购买的增值税专 用发票 ，为 自己虚行进项增值税专用发票 ４份 ，价税合计 ３ ０万 元，其 ０ 中税额 ４ 万 余元。在本案例中，某 甲没有实际的经营活动， ０ 没有 向国家交纳增值税 的义务 。因此 ，我们 在计算虚开增 值 税发票给 国家造成损 失时，只能计算其给他 人虚 开的增值税
而用虚开 的增 值税发票进行 抵扣的 时候 ，才 会出现国家税 款
损失 的情况 。没有 实际经营而未形 成纳税义 务则不能认 定给 国家税收造 成损 失 。如果行 为人既为他人虚 开销 项增 值税发
产生 的法律后 果也应 由企业承 担，之后才 是 由承包人与 企业 所有者之 间在 内部进行利益 分配、责任 分担 。企业所有 者愿
竞合犯 的原则从一重 处断。行为人在 已经 伪造 好增值税专用 发 票后，应他人要 求虚开 ，行为人做 出了伪造和虚升两 个行 为，两 个行为系手段 行为和 目的行为 ，构成牵 连关系 ，应根
据 牵 连 犯 的 处理 原 则 从一 重处 断 。
增 值税专用发票 ，是指国家税务部 门根据 增值税征收管 理需 要 ，兼记价款及货 物或劳务所负担 的增值税 税额而设定 的一 种 专用发票 。增值税 专用发票一般分 为四联，第一联是 存根
票 ，而 自己又有 实 际经营 ，对于 自己实 际经营销 售部分 的货
物 ，用他人或 自己虚开 的增 值税 进项发票进行 了抵扣 ，则给 国家造 成的损 失是其虚 开的销项发票受票方抵 扣的税额加上
意在保 留所有权 不变 的情 况下将企业 的使用权 让而 获取 ‘
定的收益 ，就有义务对承 包人对企业 的使用情况进行监 督， 并承担承包人 以企业 的名 义进 行经济活动所 带来的风 险。而 在法律上 ，企业 被承包后其独 立的企业法人 的法律地位 并无 任何变化 ，企业 行为 的法 律后果同样也不应 有变化 。在这 种 经营方式下 ，承包人 员已成为被承包单位 的成员之一 一，他们 的经营行 为是代表单位而 不是代表个人 ，是一种单位行 为。 某乙上述行为是 以单位名义进行 ，应认 定为单位 犯罪。另外 ， 本案某 乙在企业 承包后 以实施 的虚开增值税 专用发票行 为得 到 Ａ公司某 甲的认可 ，某 甲和某 乙都是直接负责 的主管 人员。
重 处断。
我 国在 １９ ９ ４年进行分税制改革 ，为了顺利推行增值税专 用发票 ，打击虚 开增值税发票 的行 为，全 国人 民代表大 会常 务委员会于 １９ 年通过 了 《 ９５ 关于 惩治虚开、伪造和非法 出售 增 值税 专用发票犯罪 的决定》 确立 了该罪名 ， 高刑 为死刑 。 ， 最 １９ ９ ７年 《 刑法 》延续 了该罪名 ，保 留了死刑的最高刑罚 ，并 以 “ 骗取 国家税款 ，数额特别 巨大 ”作为最特别严重 的情节 。 ２１年 《 ０１ 刑法修正案 （ ） 八 》废除 了该罪名的死刑，并且没有 将 “ 骗取 国家税 款 ”额作为特别 严重情节 ，而是将 “ 开的 虚 税 款数额 巨大 ”及 概括的 “ 有其他特 别严重情节 ”作为特别
人作为直接责 任人员承担 相应责任 。笔 者同意第二利 点， 观 承包经营只 是经营 式 的改变 ，都只是根据 所有权与经 营权 相分离 的原则，强化企业 法人的法律地位 ，强化经营 者的责 任权利 ，完善 企业机制 的…种方式 。企业 的所有者既然 将企
业 承 包 给 他 人 ， 承 包 人 势 必 以企 业 的 名 义 参 加 经 济 活 动 ， 所
三 、虚 开增 值税 专用发票造成税款损失数额的认定
虚开增 值税专 用发票造 成税款损 失数额对该罪 的量 刑意 义重大 依照 《 值税暂行条例 》规 定，在 中华人 民共 和 国 增 境 内销售货物或者 提供加工 、修理 、修配劳务 以及进 口货物 的单位和个人 ，为增值税 的纳税 义务人 ，应当依照本条 例规
犯 罪 中 ， 各行 为 人 所 承 担 的 犯 罪 行 为有 所 不 同 ，如 果将 “ 虚
发票 中他人 已 向国 家 ｝报抵 扣的那部分税额 。某 甲在 向他 人 ｛ ｛
虚”增值税 发票的 同时，还为 自己虚开增值税 发票 但 冈其
无实 际的经营 活动 ，其 为 自己虚开增值税发 票只是作 为犯罪
（ 虚 开增 值税 专用 发票 罪与逃税 罪、骗取 出 口退税 罪 三） ９ 刑法》第二 百零五条包括虚 开增值税发票与抵 扣或 ７《 逃税 两个行为 。第 一款规定 了虚开增 值税 发票行为 ，第 二款 则规定 “ 有前款行 为骗取国家税款 ”逃税 行为 。单纯从 第一 款来看 ，虚开增值税 专用发票罪与逃税罪 、骗取 出口退税 罪 是牵 连关系 ，虚开 是手段行 为，逃税 和骗取税款才 是 目的行 为；单纯从第二款 来看 ，虚开增值税 专用发票罪与逃税 罪、 骗 取出 口退税 是 法条竞合关系 ，一 个行为同时触犯 了多个 罪 名。因此 这几 个罪 名的关系 不能一概而论 。 《 刑法 修正 案 （ 》 除了 “ 八） 删 有前款行 为骗取 国家税款 ” 的部分 ，那么虚开 增值税专用发票罪 与逃税罪 、骗取 出 口退 税 罪则构成牵连犯 ，从一重处断 ，同时逃 税、骗取 出 口退税 的数额可以作为提升 法定刑的加重情节 。
包含在其他特别严重情节 ） 。
二、虚开增值税 专用发票罪与其他 危害税收征 管犯罪 竞
合 的问题 虚开增值税 专用发票经常与非 法制造 （ 伪造 ）增 购买增值税专 用发 票 、逃税 、骗取 出口退税等行为发生竞合 。
定交纳增值税 。在 生产经营活动 中，销货方销售货物或 提供
开 ”理解 为虚开增值税专 用发票罪 的实行行为 的话 ，那么 ， 介绍他人 虚开就是非 实行共犯行 为。其 次 ，介绍他人 虚开 的 行为人与 “ 开 ”行 为人 有共 同的犯罪 故意 ，但故意 的 内容 虚
果销项税额与 进项税额 存在差额的话 ，还 需补交差额部 分。 从实质上讲 ，其作 为犯罪手段而 向国家交纳 的那部分税 额是 其从 为他 人虚开销项增 值税发票所得 的 “ 续费 ”中拿 出来 手 交纳 的。因其没有 实际的商品交 易，也 就不存在所谓 的增殖 额 。这 一部分 的税 款 ，不仅不能记入损 失额 中，而且 ，其 已 向国家交 纳部分 ，应从损失额 中扣 除。不应将某 甲为 自己虚 开并进而 向税 务机 关 申报抵｝】 ｌ 了的税款 记入给国家造 成的损
应税劳务 ，应纳税 额为 当期销项税 额抵｛ 当期进项税额 后的 【 】 余额 。购货方购进 货物或接 受应 税劳务 ，所支付或 负担 的增
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法 商论坛
第二 卷
值税额为进项税 额 ，准予 从销项税额 中扣 除。从该规定 ｒ ， ｆ Ｊ 我们＿ 以看 ｝ ，只有发 生实际的经营活动 ， ‘ 生 向国家交 ｕ Ｊ Ｈ 产 纳增值税的 问题 ，也即只有 当行为人一方有实际的经营活动 ，