1104报表中核心资本中的一般风险准备和附属资本中的贷款损失准备有什么区别

1104报表中核心资本中的一般风险准备和附属资本中的贷款损失准备有什么区别

根据《金融企业会计制度》和《商业银行资本充足率管理办法》计提的两个“一般准备”并不相同。那么，这两个“一般准备”———

当前，人们对商业银行的一般准备争议较大，财政部的《金融企业会计制度》、人民银行的《贷款损失准备计提指引》和银监会的《商业银行资本充足率管理办法》分别站在不同的角度对一般准备作出了阐述，但是由于角度不同而产生的差异给商业银行的执行和实务操作带来诸多不便。

一、辨析“一般准备”

2001年11月27日，财政部颁布的《金融企业会计制度》规定商业银行贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。另外，根据该《制度》，从事存贷款业务的金融企业（即商业银行）的所有者权益，除了实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，还包括一般准备。一般准备，是指从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取的一般风险准备。

2002年4月25日，为了增强银行抵御风险的能力，鼓励银行逐步与国际通行标准接轨，中国人民银行制定了《贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号），要求各银行根据《指引》规定及时足额提取各类贷款损失准备。根据该《指引》，贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

我们注意到，《金融企业会计制度》的贷款损失准备只包括专项准备和特种准备，未将一般准备包括在内。

本文认为，财政部的《金融企业会计制度》主要是从资产计量、资产减值会计处理的角度来定义贷款损失准备的，而人民银行的《贷款损失准备计提指引》则从抵御风险、稳健经营的角度来定义贷款损失准备。因而《金融企业会计制度》的贷款损失准备只包括专项准备和特种准备，未将一般准备包括在内。虽然《金融企业会计制度》在“所有者权益部分”对一般准备作出了规定，但这个“一般准备”与《贷款损失准备计提指引》的“一般准备”并不相同。两者最主要的差别在于计提的依据不同，前者按照净利润的一定比例计提，后者按照全部贷款余额的一定比例计提。其次，两者在资产负债表上的列示方式不同，前者在所有者权益部分列示，后者属于资产类备抵科目，在资产方以减项列示。

上述差异导致的结果是，各家商业银行在计提贷款损失准备时没有统一的标准。有的商业银行同时执行《金融企业会计制度》和《贷款损失准备计提指引》，既按照全部贷款余额的

一定比例计提一般准备，又按照净利润的一定比例计提一般准备并将其列入所有者权益，如深发展和浦发银行；有的商业银行2003年执行《金融企业会计制度》，按照净利润的一定比例计提一般准备列入所有者权益，但2004年又未执行《金融企业会计制度》这一规定，如华夏银行；而招商银行、民生银行及四大国有商业银行一直未执行《金融企业会计制度》这一规定。但是上述商业银行都执行《贷款损失准备计提指引》，按照全部贷款余额的一定比例计提了一般准备。商业银行在一般准备计提上的不统一有可能导致其核心资本与附属资本归属的不同，进而可能导致资本充足率计算产生问题。

二、一般准备：究竟是核心资本还是附属资本

2004年2月23日银监会颁布的《商业银行资本充足率管理办法》规定，商业银行的核心资本包括实收资本或普通股、资本公积、盈余公积、未分配利润和少数股权，附属资本包括重估储备、一般准备、优先股、可转换债券和长期次级债务。该《办法》也对一般准备作出了定义：一般准备是根据全部贷款余额一定比例计提的，用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。商业银行计算各项贷款的风险加权资产时，应首先从贷款账面价值中扣除专项准备；其他各类资产的减值准备，也应从相应资产的账面价值中扣除。

很明显，商业银行的核心资本与会计上的所有者权益是同义语，两者包括的项目是相同的。既然已经颁布生效的《金融企业会计制度》规定从事存贷款业务的金融企业的所有者权益除了实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，还包括一般准备，银监会未将财政部的“一般准备”包括在商业银行的核心资本中。

我认为，财政部的“一般准备”更符合资本的定义，因为它是从净利润中计提的，是商业银行在自身经营过程中的内部积累。《商业银行资本充足率管理办法》中的“一般准备”显然是继承了人民银行的《贷款损失准备计提指引》中的定义，但这个“一般准备”是按照全部贷款余额的一定比例计提的，只能算作附属资本。财政部的“一般准备”直接列入所有者权益，具有相当的跳跃性和超前性，更加一步到位，多数商业银行都未执行这一规定。相反，各家银行在计提贷款损失准备时，均包括一般准备和专项准备，这实际上违反了《金融企业会计制度》的规定“不得多提、滥提资产减值准备，不得计提秘密准备”。如果按照财政部规定计提的“一般准备”得不到监管机构的认可、不能计入核心资本，商业银行就更加

没有积极性在利润分配表中计提一般准备。

三、协调两个“一般准备”

为了更加准确地计算商业银行的资本充足率，应将两个“一般准备”协调起来。根据《金融企业会计制度》按照净利润的一定比例计提的一般准备应当列入商业银行的核心资本；根据《商业银行资本充足率管理办法》，按照全部贷款余额的一定比例计提的一般准备应当列入商业银行的附属资本，二者并行不悖。