实施作业成本

实施作业成本，推进企业精细化财务管理

财务管理部张业衡

2012年2月9日，财政部发布《关于征求<企业产品成本核算制度>意见的函》，对企业产品成本核算制度征求意见，以进一步改进和加强企业产品成本核算，提高产品成本信息质量。该征求意见稿的一大亮点就是第一次在会计制度中尝试推行作业成本法。

国内外众多企业的实践证明，作业成本法能够很好地克服传统成本核算方法中间接费用责任划分不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控，更好地发挥管理决策与控制作用，以促进成本控制和管理水平的提高。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

关于作业成本法及其应用，我们做了大量研究工作，并在企业推广应用过程中积累了实施项目经验。长期研究和实践表明，作业成本法作为财务管理精细化手段和方法，下一阶段在国内企业的推广势在必行。

一、什么是作业成本法？——作业成本法与传统成本方法的区别

作业成本法（Activity-Based Costing，简称为ABC）的指导思想是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。其实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

资源作业成本对象

图1 作业成本的基本原理

传统成本法以单一的产量为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。

表1 作业成本法与传统成本方法的比较

项目传统方法作业成本法

特质会计语言，关注产出结果业务语言，关注经营活动过程

原则间接费用分摊作业消耗资源、产品消耗作业

目标成本计量成本管控

模式固定，企业适应成本核算方法个性化，成本核算方法适应企业成本对象产品先作业，再产品

成本分配标准单一，与价值等财务指标关联多样化，与作业的耗用数量指标关联

成本管理载体载体不明确，产品承担成本作业成为明确的成本管理载体

成本预算支持度弱强

成本决策相关性弱强

二、作业成本法如何做？——作业本成本法的实施要点

作业成本法是一个全新的、科学的、复杂的成本核算和管理系统，具体实施和应用是一个庞大的系统工程，需要企业做好充足的准备工作，许多问题需要我们注意和把握。

1、作业成本模型的建立是作业成本法实施的核心

实施应用作业成本法一定要从本企业应用的具体目的出发，结合企业自身生产工艺流程特点和经营环境条件，设计出符合企业自身特点的具体方案。

作业成本法实施的核心环节是在对企业的运作进行充分调研分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要步骤包括：

1）建立作业库：结合企业经营全过程识别、确认主要作业，建立作业库。

2）建立资源库：按照现有的核算方法和管理需求维度分类汇总，形成资源库。

3）确定资源动因：识别、确定资源动因，将资源库的价值分配到各作业成本库。

4）确定作业动因：确认各作业的成本动因，将作业成本库价值分配计入成本对象。

5）建立作业成本模型：确定作业运行的框架模型及分配路径，计算产品成本。

图2 作业成本模型示意图

通过模型的实施运用，可及时、准确地评价作业业绩及资源利用情况，为企业产品等成本对象提供较准确的成本信息。

2、作业成本法的实施应与企业基础管理相互促进、相辅相成

企业内部基础管理水平是作业成本法成功实施的条件，而作业成本法的实施又促进企业基础管理工作的提升。成本信息的准确性不仅仅是会计核算问题，更是体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的配套原因，作业成本法必须建立在企业内部科学的组织、严格的内部控制和管理制度上。

作业成本法涉及到产品形成的整个作业链和价值链，作业确定的过程需要梳理工艺流程、测定各道工序的设备生产能力及其消耗水平，基础数据的完整准确直接关系到作业成本法的实施效果，作业成本实施过程必然使企业计量、统计、标准化、信息化等基础管理水平得以提升。

3、企业管理层和专业团队的参与是成功实施作业成本法的基础

企业管理层的高度重视和支持参与，从企业实践成本领先战略、提高企业竞争力的高度去看待和解决成本问题，这是成功实施作业成本法的先决条件。作业成本法的实施涉及企业运行、管理的每个部门甚至每名员工，作业成本工作不仅与财务部门密切相关，其他管理职能部门和运行部门的共同参与是成功实施的重要保障。

企业自身专业人员的素质状况和财会队伍整体业务水平是实施应用作业成本法的关键因素之一。国内的部分成功案例中，外部专家全程参与作业成本法实施过程，为企业内部专业队伍快速成长和作业成本法系统正常运转提供智力支持，取得很好效果，值得借鉴。

4、作业成本法的实施应采用分步实施策略，循序渐进完成

实施应用作业成本法是一个复杂的系统工程，在实施应用过程中实施中难免存在这样那样的困难和问题，不可企求一蹴而就、一步到位。而应该以企业内某一单元为突破口，即首先在成本管理基础扎实、作业工序划分明确、人员素质稳定的主流程单位进行试点，在积累了成功经验的基础上，再将已形成的制度体系和模式复制扩大到各辅助单位，逐步完成全面实施的目标。

三、作业成本法怎么样？——作业成本法应用价值及使用前景

1、作业成本法使企业的成本信息更加精准，支持科学决策

企业应用作业成本法，针对生产过程中每种作业选取分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量，将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去。成本核算的核心集中在生产对资源消耗的各个具体环节中，抓住了生产经营的动态变量，使成本核算更准确、更具有相关性，且可以根据管理需要按产品、客户、项目、区域等成本对象来核算成本。

企业多数经营决策，如：产品组合方案选择、销售和采购定价决策、客户盈利分析与分类管理、产品开发和设计方案选择等，其合理性的基础是成本计算的科学性。采用作业成本法，成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业决策更加合理、收益信息更加真实。