作业成本法原理

作业成本法的基本原理

1．1作业成本计算

作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：

第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；

作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、

存货移动、装运发货、管理协调等。

作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。

由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。

产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。

成本计算程序如下图所示：

综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是：

其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本(如：产品成本、责任中心成本)的基石；

其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为

成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性；

其三，关注成本发生的前因后果。

产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。

作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本

追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。

1．2作业管理

成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管理得以实现。

作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：

(1)作业消除

作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。

(2)作业选择

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。

(3)作业减低

作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。

(4)作业分享

作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。

可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：

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成本分配观

成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。

第二部分作业成本法应用

作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益：其一，高额的间接计入费用；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的程度不同；其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对为环境条件所限制。普通企业可以应用作业成本法的先进管理思想改善企业管理，还可根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段。

3．1作业成本系统的设计

1、框架设计

框架设计阶段的任务是明确作业成本系统的特征，为此必须解决以下几个问题：

(1)现有会计信息系统的特点如何，能否提供作业成本法所需的原始信息？若不能，是改进现有会计信息系统还是作业成本信息独成体系?

(2)要求相对准确还是高度精确的成本信息?

(3)初始设计复杂化还是初始设计简易化，应用过程中逐渐完善?

2．作业成本系统的设计

作业成本系统的设计需要企业内部各方面的协同努力，因此在设计开发作业成本系统之前，必须使企业组织内部对作业成本系统有相当程度的理解和认同，明确作业成本系统的两个基本目的：(1)计算成本；(2)为日常成本控制和企业的持续改进提供信息支持。可以说，作业成本系统的设计是成本分配观和过程分析观的综合。此后，作业成本系统的设计可以按以下五个步骤进行：第一步，分析和确定生产经营过程消耗的资源

分析生产经营过程消耗的资源可以从账目和预算科目入手，根据企业的业务特点将账目和预算科目进行组合或分解，从而将消耗的资源重新分类。

第二步，作业的认定与整合

由于企业的原有部门往往已将同类或相关的作业归并在一起，作业的认定可以从组织框图开始，细分并描述原有各部门所包含的作业。这——阶段中一种有用的方法是询问部门经理或车间主任使用每个部门工作人员的目的。当所有工作人员的工作时间被充分分析后，可以肯定列示的作业是完整无缺了。在作业认定的同时，可以发现并消除一些不增值作业。

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