公安部关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复

公安部关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复

(公复字[2007]3号)

甘肃省公安厅：

你厅《关于无证经营的行为能否构成偷税主体的请示》（甘公（法）发[2007]17号）收悉。现批复如下：

根据《中华人民共和国税收管理法》第四条、第三十七条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究刑事责任。

2002年1月23日公安部《关于无证经营的行为人能否成为偷税主体问题的批复》（公复字[2002]1号）不再适用。

中华人民共和国公安部

二00七年五月二十三日

发布部门：公安部发布日期：2007年05月23日实施日期：2007年05月23日(中央法规)

无证经营者

刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议。否定说认为，税法以合法经营主体的合法经营行为为调整对象，无证经营者因没有经过税务登记，因而并不属于税法上的合法主体，确认无证经营者的纳税主体地位，无疑承认了其经营行为的合法性。肯定说认为，承认无证经营者的纳税人地位是符合立法原意的。纳税人资格成立的惟一根据是其行为的法定性，无证经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税的规定，应该是纳税人，只不过是违法纳税人。

笔者认为，对于这类主体的犯罪主体资格问题应作具体分析，不能一概而论。对于从事合法经营活动，应当办理税务登记而未办理的经营者，以及从事其他依法不需要办理税务登记的经营活动的经营者，可以成为偷税罪的主体。就一般纳税人而言，应当符合经营资格合法和经营内容合法的双重条件。就从事合法经营活动的无证经营者而言，应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实，无证经营者就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。《税收征收管理法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人

以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，可以成为本罪的主体。

需要强调的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不意味着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理。对无证经营者未缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合该条所规定的法定偷税行为方式，且达到法定偷税额标准才能定罪处罚。未进行税务登记并不必然构成偷税罪，一般需在“经税务机关通知申报而拒

不申报”的情况下，才能以偷税罪追究刑事责任。

论文摘要

偷税行为在全世界普遍存在，是目前经济活动中较为常见的一种违法行为,至今仍未得到有效控制。在我国市场经济迅猛发展的同时，偷税也日益成为税收征管中的顽症，面对每年由偷税引起的数以百亿的巨额税收流失和偷税现象的增长事态，被追究刑事责任的情况却不多见。西方发达国家偷税大多发生在走私、贩毒、色情、未注册的职业和经营活动等“地下经济”或非法经济领域中，主要是通过隐匿财产，瞒报收入等非法的，制度外的方式进行，将偷税和其他刑事犯罪一样视为卑劣的行径，天经地义地应该受到严厉的惩处。在我国偷税不仅存在于非法经济领域，更大量地存在于合法经济活动领域，不仅包括个人和私营企业，还包括许多国有企业和单位法人实体，许多人并没有把偷税行为视为犯罪行为，且不把偷税行为当作丢人的事，甚至有少数人把某些偷税行为看成是有能力，有本事的表现。因此，很有必要对偷税罪的一些具体问题加以明确，使纳税人树立起“依法纳税是做人的基本品德，偷税逃税是违法犯罪”这样一种观念，营造一个依法纳税光荣的社会舆论氛围和文明环境。本文从偷税罪的概念、特征论起，阐述了偷税行为的主要表现形式，偷税罪的认定和处罚，及偷税罪的法律规定应注意和完善的地方。

关键词：偷税罪认定处罚法律完善

偷税行为在全世界普遍存在，是目前经济活动中较为常见的一种违法行为,至今仍未得到有效控制。各国偷税行为产生的原因都是纳税人想通过非法手段来谋求个人或小集团的利益。在我国市场经济迅猛发展的同时，偷税也日益成为税收征管中的顽症，面对每年由偷税引起的数以百亿的巨额税收流失和偷税现象的增长事态，被追究刑事责任的情况却不多见。偷税，在主观上都是故意的，个人私利所致；客观上是通过钻政策上和体制上的漏洞，在现行制度的框架内披着“合法”的外衣进行。西方发达国家偷税大多发生在走私、贩毒、色情、未注册的职业和经营活动等“地下经济”或非法经济领域中，主要是通过隐匿财产，瞒报收入等非法的，制度外的方式进行，将偷税和其他刑事犯罪一样视为卑劣的行径，天经地义地应该受到严厉的惩处。在我国偷税不仅存在于非法经济领域，更大量地存在于合法经济活动领域，不仅包括个人和私营企业，还包括许多国有企业和单位法人实体，许多人并没有把偷税行为视为犯罪行为，且不把偷税行为当作丢人的事，甚至有少数人把某些偷税行为看成是有能力，

有本事的表现。因此，很有必要对偷税罪的一些具体问题加以明确，使纳税人树立起“依法纳税是做人的基本品德，偷税逃税是违法犯罪”这样一种观念，营造一个依法纳税光荣的社会舆论氛围和文明环境。

一偷税罪的概念及特征

根据《刑法》第二百零一条第一款规定的标准，偷税罪是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大或者情节严重的行为。数额较大或者情节严重是指偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的。本罪具有以下特征：

1、偷税罪主体是特殊主体，必须是纳税人和扣缴义务人。所谓纳税人是指法律、行政法规规定的直接负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。不具有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务的单位或者个人不能独立构成偷税罪的主体，但可以构成偷税罪的共犯。例如：税务人员与纳税人内外勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人偷逃税款的应当以偷税罪的共犯论处。

2、偷税罪在主观方面必须是出于故意，并且具有逃避缴纳应缴纳税款获取非法利益的目的。如果行为人是因过失造成少缴或者不缴税款的，则不构成犯罪；行为人虽然有偷税行为，但是偷税数额和比例没有达到偷税罪标准的，是一般偷税行为，也不构成偷税罪。

3、偷税罪在客观方面表现为违反税法规定的纳税义务，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，在帐簿上多列支出或少列、不列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大或者情节严重的行为。

4、本罪侵犯的客体是国家的税收征管制度。税收是国家财政收入的主要来源，也是调节生产、交换、分配、积累和消费的重要手段。国家通过建立税收征管制度，依法征收税款，积累建设资金，将取之于民的税收用之于民，进行现代化建设。依法纳税是每一个公民和企业事业单位对国家应尽的义务。而偷税罪则破坏国家的税收征管制度，通过各种方式逃避纳税义务。

二我国偷税行为的主要表现形式

根据我国《税收征管法》、《刑法》等有关规定，所谓偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。实践证明，我国偷税行为主要表现形式有以下几个：

（一）多头开户，隐瞒收入。有些纳税人在多个银行开户，同时使用，但只向税务机关提供一个帐户，并将大量的应税收入通过私设“小金库”和建立帐外帐隐匿起来。如行为人将帐簿、记帐凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据；依照真帐簿、真凭证的式样制作虚假的帐簿和记帐凭证，以假充真，俗称“两本帐”。纳税人建置真假帐簿，当税务人员进行税收检查时，提供给税务人员的是假帐，作为计税依据。

（二）编制虚假的纳税申报。在纳税申报表，财务会计报表以及税务机关要求的其他纳税资料上做手脚，人为编造虚假数据，欺骗税务机关以达到偷税的目的。如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

（三）违反《会计法》和财务制度规定，在帐簿上少记收入，多列支出，有意减少利润或制