管理会计第十章 作业成本法

作业管理的产生
伴随着作业成本计算的产生，作业管理也 随之出现。 虽然作业成本计算起源于产品成本计算的 精确性，但深入到作业层面进行分析已经完 全超出了成本计算的范畴。作业分析的出现 是传统成本管理观念变革的结果。
作业成 本法
作业成本计算 （ABC）
作业管理 （ABM）
作业分析的核心 ——识别增值作业和非增值作业 • 增值作业（value-added activities）： 对顾客的价值或满意度有贡献或满足组 织需要的作业 。 • 非增值作业（non value-added activities）： 如果对满足组织的需要或对提高顾客价值 或满意度没有用 。
作业管理产生的时代背景 ——传统制造费用分配方法面临挑战
为直接人工的 400％～500％
制造费用比重上升 生产 条件 变动
直接人工比重下降 占产品成本比重 约为10％～20％
生产自动化发展：
机器人、特殊机器设备、计算机控制程序使用增加：自动 化、电脑辅助设计、电脑辅助制造及弹性制造系统 间接费用比重增加（20世纪.80年代：在生产成本中比重美 35%、日26%；在电子行业美75%、日50%-60%）
成本动因举例
按小时 分配 按钻孔数 量分配
人工 电力 设备 折旧
产品x 产品y
钻孔 产品z
机器钻孔作业： 人工按工时分配到钻孔作业，电力按实际 计量计入钻孔作业。折旧按实际折旧金额分配计入。 分配到产品是按各产品需要钻孔的数量 小时是资源动因 钻孔数量是作业动因。
ABC计算程序
程序： ——将企业消耗的资源，按资源动因分配到作业，把作业 收集的作业成本，再按作业动因分配到成本对象中 原理： ——产品消耗作业，作业消耗资源
基本的概念——作业 作业又可称为活动，是企业生产产品的 各种活动，比如：加工零件、检验零件、 生产准备，运输物料，编写数控代码， 更改工艺。 作业一般是有人参与的活动，用动宾词 组描述。
作业的分类
单位层作业
作业按 其等级 不同
作业动因随单位产品数量变动而 成比例变动的作业 如：零件加工
作业动因随批别的变动而成比例 变动的作业 如：生产准备 为满足客户的需要，作业动因随 特定产品种类的变动而成比例变动 为企业整体服务，与企业整体管理 水平有关 如人事管理、一般管理等。
• 帕金森举例说：当官的A君感到工作很累很忙时，一 定要找比他级别和能力都低的C先生和D先生当他的助 手，把自己的工作分成两份分给C、D，自己掌握全面。C 和D还要互相制约，不能和自己竞争。当C工作也累也忙 时，A就要考虑给C配二名助手；为了平衡，也要给D配两 名助手，于是一个人的工作就变成七个人干，A君的地位 也随之抬高。当然，七个人会给彼此制造许多工作，比 如一份文件需要七个人共同起草圈阅，每个人的意见都 要考虑、平衡，绝不能敷衍塞责，下属们产生了矛盾， 他要想方设法解决；升级调任、会议出差、恋爱插足、 工资住房、培养接班人……哪一项不需要认真研究，工 作愈来愈忙，甚至七个人也不够了……
作业成本计算实例 2
• 某公司的材料接收中心负责原材料及零部件的接收与配送工作， 其全年发生的人工成本预计为500 000元 • 该部门共12人，其中6人负责外购零部件的接收与管理；3人负 责原材料的接收与管理；3人负责将原材料和零部件按照生产订 单送达生产线 • 预计全年的工作量如下：接收外购零部件25 000批，接收原材 料10 000批，运送材料5 000个生产批次 6月份，企业接收一个订单：要求订购甲产品1 000件。 为完成该订单，共订购50批原材料，100批零部件。 由于该订单订购数量较大，一共分10个生产批次完成。 请计算该订单应分摊的材料接收中心的人工成本
从费用分配率来看：
随着制造费用比重的明显增长，仍采用 单一的分配率分配制造费用就会使制造费 用的分配不准确。
从费用分配过程来看： 如果按照传统制造费用分配方法来分配 费用，会使生产数量多的产品承担较多的 制造费用，而生产数量少的产品则承担较 少的制造费用，这与事实不符。
传统成本计算法的不足
以单一标准作为间接费用的分配基础
“帕金森定律”
简单的原理： • 可获得工作完成时间 有多长，工作量就有 多大。
“一个悠闲老太太的寄信经历”
• 一个悠闲老太太可以花一天时间来写一张明信片，并寄 给她在伯格那奇的侄子。 • 她的作业是这样的： – 一个小时找明信片； – 一个小时找眼镜； – 半个小时查地址； – 一个小时零一刻用来措辞； – 二十分钟用来决定去街对 面邮局寄信时要不要带伞； • 老太太经过一整天疑惑、焦虑和艰辛之后，累得趴在地 上，动弹不得。
2.按作业成本计算 按照成本动因分配制造费用 甲产品制造费用=200×135＋5000×20 ＋3000×46＋3000×30＋150×120 =373000元 甲产品的单位制造费用=373000/5000 =74.6 元 甲产品的单位成本=25＋10＋74.6=109.6 元
乙产品制造费用=400×135＋3000×200 ＋2000×46＋7000×30＋600×120 =488000 元 乙产品的单位制造费用 =488000/20000=24.4 元 乙产品的单位成本=15＋10＋24.4=49.4 元 两种方法下的成本差异数 甲产品成本差异=传统方法－作业成本法 =89.66－109.6=－22.94 元 乙产品成本差异=55.135－49.4=5.735 元
而一个忙碌的人， 完成这一切只需要三分钟！
•
当行政管理者精力下降，感觉工作过量 时，会面临三种选择：
一是申请退职，把位子让给能干的人； 二是让一位能干的人来协助自己工作； 三是聘用两个水平比自己更低的人当助手。
选择哪 一个？
• 这第一条路是万万走不得的，因为那样会丧失许 多权利；第二条路也不能走，因为那个能干的人 会成为自己的对手；看来只有第三条路可以走了。 于是，两个平庸的助手分担了他的工作，减轻了 他的负担。 • 由此帕金森得出结论：在行政管理中，行政机构 会像金字塔一样不断增多，行政人员会不断膨胀， 每个人都很忙，但组织效率越来越低下。这条定 律又被称为“金字塔上升”现象。
直接材料 直接人工 制造费用 营销与管理费用 资源成本动因
作业
作业成本动因
成本对象 （产品）
成本对象 （产品/服务/客户）
•单位层次 •批次层次 •产品层次 •企业层次
三、基本的概念——资源
合理选择资源动 因的分配标准
资源是指企业从事各项作业所必需的 经济要素。包括：货币资源、材料资源、 人力资源、动力资源和厂房设备资源等 内容。
作业
可追溯成本
甲 乙 400
作业量
合计 600 分配率 135
生产定 单
81000
200
质量检 验 机器调 整 机器工 作 材料接 收 合 计
160000
230000 300000 90000 861000
5000
3000 3000 150
3000
2000 7000 600
8000
5000
20
46
作业成本计算的形成
作业成本计算简称ABC，是指以作业为计算产 品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量 各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配 间接费用的一种成本计算方法。 其理论依据是：作业消耗资源，产品消耗作业。
作业成本计算真正在实践中得以应用是从 20世纪80年代开始的。 美国哈佛大学的库珀（R . Cooper）和卡 普兰（R . Kaplan）两位教授是作业成本计 算的推动者。
批量层作业 产品层作业
公司层作业
作业类别模型
作业1 作业2 作业3 作业4 作业5 作业6
作业层次判断
单位层次
动因判断
批量层次
动因判断
产品层次
动因判断
公司层次
Leabharlann Baidu
同质 作业 组1
同质 作业 组2
同质 作业 组3
同质 作业 组4
同质 作业 组5
同质 作业 组6
同质 作业 组7
基本的概念——成本对象
成本对象就是指企业的产出，是 成本分配的目标。制造企业的成 本对象就是产品。成本对象也可 以是服务。
二、作业成本法计算原理 目标：提高成本计算准确性，克服传统以单一 成本动因分配间接费用的局限性 原理：将间接费用按作业进行归集，并将各项 作业产生的成本按每个作业成本动因进行分配； 再根据产品消耗各项作业的成本动因，将间接 费用计入产品成本 作业消耗资源，产品消耗作业
直接材料 成本
直接人工 成本
制造费用构成复杂化
采用单一成本动因分配无法客观反映费用因果关系
作业管理产生的时代背景 ——传统制造费用分配方法面临挑战 传统的制造费用分配方法分配制造费用，无论 从费用分配率来看，还是从费用分配过程来看， 都会使产品成本由于制造费用分配不准确而使其 失去真实性，从而造成成本信息严重失真，这不 利于企业进行正确的价格决策。
机器加工 作业成本 机器小时 成本动因
间接费用
组装 作业成本
质量检验 作业成本 检查次数 成本动因
零件数量 成本动因
产
品
传统成本系统与ABCM成本系统的比较
传统成本系统
直接材料 直接人工 制造费用
成本动因：单位层次 管理与营销费用平时不 计入产品成本， 待定价时以加成方式计 入成本
ABCM成本系统
10000 30 750 120
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计算： 1.传统成本计算 制造费用分配率 =
全年制造费用
机器工作小时 = 861000/10000 = 86.1元/小时 甲产品制造费用=3000×86.1=258300 元 甲产品的单位制造费用=258300/5000 =51.66 甲产品的单位成本=25＋10＋51.66=86.66元 乙产品制造费用= 7000×86.1=602700元 乙产品的单位制造费用=602700/20000 =30.135 乙产品的单位成本=15＋10＋30.135=55.135元
基本的概念——成本动因
成本动因是引起成本发生的因素。 直接人工、销售、产品产量、零部件数 量
成本动因分为作业动因和资源动因。
资源动因反映作业量与资源耗费之间的因果关系。 这类成本动因发生在各种资源耗费向相应作业 中心分配的过程中，它是将资源成本分配到作 业中心的分配标准，资源动因与最终产品的产 量没有直接的关系。 作业动因反映产品产量与作业成本之间的因果关 系。这类成本动因发生在各作业中心将归集的 作业成本向各产品分配的过程中，为作业成本 的分配标准。
产品/服务
作业成本核算程序图
作业成本计算实例 1 某企业生产甲、乙两种产品，甲产品每年生产5000件， 乙产品每年生产20000件。详细资料如下： 1.直接成本 甲产品 ：单位直接材料成本 25元 单位直接人工成本 10元 乙产品： 单位直接材料成本 15元 单位直接人工成本 10元 2.制造费用及成本动因 全年发生制造费用861000元，由于两种产品的复杂程度 不同，消耗的作业存在差异，制造费用的发生主要有5种 作业引起，按成本动因分别设置成本库。资料如下：
直接材料成本 直接追溯 直接人工成本 直接追溯 间接费用成本 直接人工小时
产品 适用于间接费用项目较少，在产品成本中所占比重较小的情况
作业管理产生的时代背景 ——变动成本法面临挑战
在变动成本法下，产品成本中只包括变动生产成本， 而将固定成本全部计入期间成本。在新的经营条件下， 随着间接费用的增加、直接人工成本的降低，变动成 本的比重越来越少。在这种情况下，仍将固定成本再 列入期间成本是不合理的，变动成本法由此失去了存 在的基础。 为确保产品成本计算结果的精确性，为避免由此导致 的产品定价决策失误，作业成本计算随之产生。
资源 动因 作业 动因
资源
作业
产品
ABC计算程序
成本分配分三步进行
– 资源分配到产品（直接消耗的材料、 人工） – 资源分配到作业； – 作业成本分配到产品
资源 作业 查验材料 搬运材料
间接成本
维修机器
调整机器
准备器具
成本动因
成本动因率
接收数量
搬运数量
维修工时
准备工时
准备数量
￥/接收数 ￥/搬运次 ￥/维修工时 ￥/调整工时 ￥/准备量
管理会计学
授课教师 商学院
段敏 会计系
一、作业管理法的时代背景 20世纪70年代以后，以计算机技术为代表的高 科技广泛应用于企业，随着企业生产条件的转 化，一方面产品成本中的制造费用比重急剧增 长，而直接人工比重则相对下降。在这种情况 下，一方面传统产品成本计算中的制造费用分配 方法面临挑战，另一方面变动成本法面临挑战。