风险导向下的审计式税务稽查

风险导向下的审计式税务稽查作者：鞠铭来源：《合作经济与科技》2011年第24期提要税收稽查作为税收执法工作的一个重要组成部分，其作用尤为显著。

目前，传统的税务稽查模式已不能完全应对新的企业环境、新的市场行为中出现的新问题。

而审计式税务稽查，既是适应新形势、创新税收管理模式的要求，也是提升税务稽查工作技术水平的有效途径。

关键词：审计式税务稽查；风险导向；税务稽查；稽查方法中图分类号：F81 文献标识码：A按照建立现代企业制度的要求，企业在市场经济中不断改制重组，做大做强，生产方式和管理方式都发生了极大的变化，这也给税收管理理念和方式带来新的课题，传统式的、经验式的税收征管方式已经不能完全适应新的形势发展需要。

近年来，风险导向已成为我国创新税收征管理念、完善税收管理方法的一大主流趋势，而先进的审计技术手段也广泛应用于我国税收管理工作实践当中。

于是，这种以风险导向理念为核心的审计式税务稽查模式，也逐渐成为新形势下我国税务管理工作创新的一面旗帜。

一、背景及内涵概述“审计式”税务稽查方法的产生，最初来源于十年前国家税务总局制定的《国税发［1999］74号-涉外税务审计规程》，针对当时税务审计存在的工作随意性大、质量差、缺乏统一标准和约束力不强以及缺乏工作证据等缺陷，提出重证据、重底稿、重程序化的要求，其中集合了所有审计项目的审计程序和现代审计技术，从各个环节对税收工作进行精细化、程序化、专业化的规范指导。

随着现代审计思想、审计技术的不断更新，风险导向审计思路逐渐取代原有账项基础审计成为主流，审计思想在税务稽查工作中的应用模式也在发生变革。

不少地区税务部门开始尝试将《规程》应用于内地企业的税务稽查工作，特别是近十年来，浙江、江西、河南、江苏等地税务部门在创新税收稽查方法中不断探索尝试，并在实践中逐渐形成这样一种基于审计程序理念的税务稽查工作模式。

由此可见，“审计式”税务稽查，就是税务机关依据国家税收法律、法规和规章的规定，针对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人依法履行纳税义务、扣缴义务的情况以及其他涉税事项，通过借鉴风险导向审计思路，综合运用控制测试、分析性程序等现代先进的审计技术手段而进行的一种税务稽查方式，它特别注重案头分析、强调流程安排、充实稽查“工具箱”、系统完善并规范工作底稿等，尤其适用于大中型企业和行业重点税源企业的税务稽查工作。

二、审计式税务稽查的基本方法及其实践特点“审计式”税务稽查，借鉴风险导向审计的思想，对稽查对象进行全面、系统的了解之后，将不同信息来源所获取的资料汇总，经过项目组内部讨论，识别涉税风险领域、风险性质以及风险水平，从而进一步确定应对思路及方法，据以设计审计流程、核查结果，并形成完整详实的稽查工作底稿。

基于此，税务人员应当将稽查过程重心放在“查账”之前的风险评估环节，从以账项审查为中心到以风险评估为中心，所涉及的审计程序主要包括风险评估程序、风险应对程序（包括控制测试和实质性测试），尤其注重分析性复核程序的全程化和多样化。

风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种取证手法，并贯穿整个“审计式”稽查过程。

为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核的对象也应当覆盖多领域、多层次，不再仅仅局限于财务数据，更包括了非财务数据。

对于案头分析评估和符合性测试被确认为风险较高的会计报表项目或业务进行重点检查，检查过程中，借鉴风险导向审计中的业务循环划分的思想，将重点项目或业务落实到所在循环，并以各业务循环为单元实施检查，综合运用询问、监盘、观察、查询及计算、分析性复核等方法，对被查单位有关项目进行实质性核查，从而确保检查的质量和完整性。

此外，利用电子信息化手段辅助检查，注重对稽查查账软件、会计电算化的使用以及数据信息的提取、分析工作，以此完善查账水平和效果。

借鉴风险导向审计实践中风险应对程序的工作思路，税务稽查以企业日常经营模式和经济业务活动为背景，将企业财务报表项目划分成“销售与收款循环”、“采购与付款循环”、“生产与存货循环”、“人力资源与工薪循环”、“投资与筹资循环”等若干个业务循环，即，将紧密联系的交易种类和账户余额归入同一业务循环当中，按照业务循环组织实施检查。

业务循环法的工作理念更符合被查企业业务流程以及相关内部控制设计的实际情况，不仅可以加深对企业经济业务的理解和认识，而且由于将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个稽查人员，也增强了稽查项目分工的合理性，有助于提高工作效率和效果。

此外，对于风险评估程序识别出的某些涉税风险，可能主要反映为企业经营活动中的某些特殊行为或事项，而未能直观反映出某个报表项目的明显异常，此时，稽查人员也应当选择从业务循环入手进一步检查，最终查明所涉及的报表项目及涉税金额是否正确等。

综上不难看出，审计式税務稽查方法具有以下几个特点：第一，无过错推定理念：突出“和谐税收”特色和服务型稽查职能。

国家税务总局有关负责人提出：……改善税收管理，对纳税人要实行“无过错推定”。

这是税务管理理念的一个重大转变，也是税收工作逐步人性化的具体体现。

税务稽查中的“无过错推定”，即对所有稽查对象，在没有获取充分证据证明存在违反税法的行为前，都按照无过错对待，而不应进行税收违法推定，更不能作为税收违法案件实施查处。

收集证据要忠于客观事实真相，全面、客观，既要收集能够证明被查对象有违法行为的证据，又要收集能够证明被查对象无违法行为的证据。

既不放过任何疑点，也不戴着税收违法事前推定的“有色眼镜”执法，讲事实、重证据，依法维护税收秩序。

“审计式”税务稽查模式的主导理念，也正是基于这样一种“无过错推定”的思想前提，本着客观、公正、严明的态度，以科学、严谨、高效的方法手段，全面而系统地了解被查单位及其环境，充分识别相关涉税风险，依照重要性水平评价风险程度，并有针对性地设计实施进一步流程以应对不同风险，最终针对企业存在或可能存在的税收风险问题提出合理化建议，并就已查证落实的涉税问题给予公正处理意见。

第二，风险导向思路：重风险，提升质量，抓流程，提高效率。

税收不是一个单独的事件，它是和企业的生产经营活动密切相关的，税收来源于交易，只有当企业的交易活动发生之后，才会产生相关的税收结果。

但是，一旦交易完成，它的纳税义务就一定确定了。

因此，我们的税务检查着眼点应当前移，在交易环节提高税收风险管理意识，建立一整套机制和有效的工作流程来识别和控制交易环节中可能存在的涉税风险要点。

对于一些体制、机制较为健全的大企业，其经济表现和经济结果在很大程度上是正常的，但这并不意味着“皆大欢喜”，某些隐藏的风险也可能会导致其在未来经营活动中遭遇负面后果。

因此，我们针对这些企业进行的检查，“查错防弊”已经不再是最重要目标，而是应当着眼于帮助企业识别结果形成之前各环节可能存在的隐形风险，有针对性地检查并采取应对措施，从而尽可能避免由于存在较多不确定性而导致最终的负面结果。

基于“风险导向”思路的“审计式”税务稽查，从案头分析到现场检查实施均设计了一系列完整而详实的稽查工作底稿，基本上涵盖了企业业务循环体系，具有格式化检查的作用，从而改变了传统检查方式仅记录发现问题和对一些科目可查可不查的状况，有效地防止了执法随意性的发生，进一步规范了税务稽查执法行为。

税务人员可以利用风险评估阶段的工作成果，有的放矢的设计并执行进一步程序，以严谨科学的流程安排，合理应对不同层面、不同领域、不同业务循环的税收风险，这不仅大大提高了稽查工作的针对性，也充分保证了现场实施阶段检查质量和效率的全面提高。

第三，有機组合审计程序，完善稽查“工具箱”。

在原有税务稽查“工具箱”的基础上，增加检查记录或文件、检查有形资产、观察（动态）、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序，并根据稽查工作实践需要，将各种“工具”有效组合，设计工作流程，在充实现有稽查“工具箱”内容的同时，也实现了对“工具箱”功能的程序化安排。

以优化稽查工作质量、提高工作效率为原则的流程设计，也正是对近年来总局关于“创新稽查方法”要求的积极探索和诠释。

三、推行审计式稽查的现实意义企业税务风险主要包括两方面，一方面是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑事处罚以及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要的税收负担。

税务机关如何利用有限的税务资源，在帮助企业有效管理税务风险的同时进一步提高税收服务质量的问题，越来越受到各级税务机关以及纳税人的广泛关注。

各级税务机关针对企业不同的税务风险，实施不同的管理，提供差异化的服务，是真正提高工作效率和质量的有效途径。

“审计式”税务稽查的基本内涵，要求税务机关在日常税收检查、征管中建立并强化风险导向意识，合理借鉴风险导向审计的工作思路，将系统、专业、规范的审计程序与方法融于税务检查实践当中，在理念、方法和内容上创新税务稽查工作，实现涉税风险识别、风险评估、内控测试、风险应对、重点检查以及信息反馈、建议、整改、完善等多个过程的环环相扣，充分体现以风险为导向的税收管理理念。

参照《大企业税务风险管理指引（试行）》将税务管理环节前移，变风险发现型控制为风险防范型控制的理念，税务机关在基于“审计式”税务稽查模式评价企业纳税风险水平时，以此作为首要指标，可以将执行《指引》的企业初步评定为低风险纳税人，并据此制定针对该企业的以服务为主的后续管理措施。

相反，对与未按《指引》要求实施或实施力度不够的企业，而现有管理体系中又没有税务风险管理内容或内容不够全面，则企业很可能被税务机关判定为高风险纳税人，从而被施以系统性税务检查为主的后续管理措施。

综上所述，传统的税务检查方式、方法已经不能完全适应新形势下的稽查工作需要，面对新环境、新挑战，我们应当深入探究税务稽查的新方式、新方法，吸纳传统方式、方法的优点，结合先进审计技术手段，借鉴国内外的先进稽查经验，结合稽查对象的不同特点以及经营规模水平，了解纳税人的基本情况，掌握纳税人的特点，实施高效可行的稽查方法和策略，做到有的放矢，提高工作效率，为有效打击偷、逃、漏税行为，增加国家税收，严格执法、净化税收环境做出应有的贡献。

（作者单位：中共国家税务总局党校）主要参考文献：[1]贾宗武，冯均科.审计现场管理研究[J].现代审计与经济，2008.4.[2]王强.浅谈税务部门的“审计式”稽查模式[J].全国商情(理论研究)，2011.5.[3]树长春，夏树红.“审计式稽查”模式初探[N].中国医药报，2006.。